Abeceda daňových nákladů

Abeceda daňových nákladů

Ing. Jan Ambrož

V tomto článku Vám nabízíme v abecedním pořadí přehled vybraných položek, které posuzujeme, jestli jsou nebo nejsou daňovým nákladem. Nebo se jedná o pojmy běžně používané při testování nákladů, dále je nazýváme jako kategorie. Doplňujeme, že jsme pod písmeno Q zařadili dva tipy na optimalizaci tzv. nedaňových nákladů.

 NahoruPrávní úprava

Při výkladu vycházíme z klíčových ustanovení § 24 a 25 ZDP, pro odpisování § 26 a násl. Použijeme také ustanovení k základu daně: § 5 pro fyzické osoby, § 20 právnické osoby a obecný § 23, neboť v nich nalezneme texty upravující zdanění a mají shodný vliv jako vyloučení nedaňových nákladů anebo naopak jejich uznání třeba i s porušením principu časového souladu (shodné zdaňovací období). Dalším zdrojem je § 6 ZDP obsahující specifická pravidla pro příjmy ze závislé činnosti.

Novely

Samostatně informujeme o úpravách zákona o daních z příjmů přijaté novelami v posledních letech, a to označením podtrženého textu: "novelizován...".

Výklad

V úvodu musíme zdůraznit, že rozhodující kritéria pro posouzení daňové účinnosti každého nákladu uvádí zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 1 a jsou podrobně rozebrány v článku Daňové náklady.

 NahoruA

AKCIE mohou být daňovým nákladem – jejich nabývací cena – podle dále komentovaných pravidel platných pro cenné papíry podle § 24 odst. 2 písm. w), který byl novelizován. Zde je pro poplatníky daně z příjmů fyzických zajímavé, že se při zjišťování dílčího základu daně podle § 10 ZDP musí řídit i účetními zásadami.

AKONTACE, kterou se ve většině případů rozumí záloha na budoucí koupi, zpravidla tomu bývá u finančního leasingu, není a nemůže být daňovým nákladem. Stává se součástí pořizovací ceny, případně – je-li považována za zálohu na nájemné, vstupuje do základny pro výpočet daňově účinného nájemného prostřednictvím časového rozlišení. To platí v plné míře také pro poplatníky s daňovou evidencí.

AKTIVACE NÁKLADŮ je odvrácenou stránkou uznaných nákladů, neboť jde o případy, kdy účtujeme ve prospěch účtové skupiny 58 (po jedné z novel účetních předpisů, dříve jsme používali účtovou skupinu 62), a tak je vlastně převádíme do pořizovací ceny majetku (dlouhodobého nebo zásob) podle vnitropodnikové kalkulace. Zdůrazňujeme, že se v této oblasti "spoléhá" daň z příjmů na správnou aplikaci účetních metod.

AUTOMOBIL je spojen zcela oprávněně s celou škálou daňových nákladů, jejichž obsah naleznete v dalším textu. Jedná se především o benzín (ale viz též elektřina), cestovní náhrady, odpisování, opravy, osobní spotřebu, silniční daň aj.

 NahoruB

BENEFITY rozumíme daňové výhody poskytované zaměstnavatelem svým zaměstnancům, viz též sociální náklady. U nich zkoumáme 1) z pozice zaměstnavatele, jestli jsou daňově účinné a 2) z pohledu zaměstnance, zda jsou osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti. Přistupujte k řešení bodu prvního velmi obezřetně, zpravidla se jedná o nedaňové náklady, jsou-li současně osvobozeny od daně u zaměstnanců.

BENZÍN, přesněji položky vynaložené na pohonné hmoty (i nafta aj.), jsou daňovým nákladem podle dále zmíněných pravidel pro cestovní náhrady. Nelze je samozřejmě kombinovat s paušálem PHM! K pohonným hmotám naleznete doplňující texty v Pokynu D-22 k § 24 odst. 2 bod dvacátý a násl.

BEZPEČNOST a OCHRANA ZDRAVÍ při práci, náklady na splnění těchto zákonných povinnosti, jsou daňové – viz pracovněprávní podmínky a Pokyn D-22 k § 24 odst. 2 bod dvanáctý. V praxi lze využít pro testování účinnosti nákladů ustanovení § 24 odst. 2 písm. p), viz covid.

BEZÚPLATNÁ PLNĚNÍ jsme zařadili, jak je běžným zvykem, pod kategorii dary. Toto téma souvisí též s kategorií nepeněžní plnění. Mohou skutečně být výjimečně i daňovým nákladem.

 NahoruC

CENNÉ PAPÍRY mohou být daňovým nákladem při jejich prodeji podle podmínek ZDP, tj. § 24 odst. 2 písm. r), nebo například uvedených v § 24 odst. 2 písm. w) pro akcie.

CESTOVNÍ NÁHRADY jsou různé daňové náklady, ale při jejich využití je třeba vždy vzít v úvahu konkrétní limity, dané nejen zákonem o daních z příjmů, neboť respektujeme Vyhlášky MPSV– viz mj. § 24 odst. 2 písm. zh). Jde o výši stravného, kapesného a náhrad za použití například osobních aut. Výdaje (náklady) na pracovní cesty popisuje ZDP v § 24 odst. 2 písm. k)., který byl také částečně novelizován (viz elektřina). Hodnoty nad zákonné limity neuznáme, viz § 25 odst. 1 písm. j).

COVID, tedy celosvětová pandemie, čínská chřipka, s sebou přináší nejen lidské tragédie. Jakékoliv, zdůrazňuje toto slovo, vynaložené v této souvislosti, jsou daňově účinné. Odvoláváme se na bezpečnost a ochranu zdraví a také obecné ustanovení § 24 odst. 2 písm. p), podle kterého jsou zákonem o daních z příjmů akceptovány: "výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů", máme na mysli přijaté normy kvůli covidu.

 NahoruČ

ČASOVÁ SOUVISLOST je jedním ze základních kritérií pro uznávání nákladů, jak to vyplývá z § 23 odst. 1 a § 24 odst. 1. Na druhé straně existuje několik výjimek, kdy lze porušit tento princip, viz kategorie pod písmenem "Q*" nedaňové náklady daňovými anebo při zahájení činnosti fyzickou osobou. Typickým příkladem jsou všechny náklady, které jsou uznány dodatečně, je-li u nich podmínka "zaplacení" nebo "uhrazení", pravidlo uvedené v obecné rovině v § 23 odst. 3 písm. b) bod třetí.

ČASOVÉ ROZLIŠENÍ představuje účetní metodu rozložení nákladů do více účetních (zdaňovacích) období s tím, že není v některých případech povinné – viz Český účetní standard č. 019, článek 6 (související text v Pokynu D-22 k § 23 odst. 2 je částečně nepřesný). Časové rozlišení se realizuje pro daňové účely vždy u finančního leasingu pro všechny poplatníky. Zdůrazňujeme, že se skutečně týká i těch, kteří nevedou účetnictví, uplatní časové rozlišení s přesností maximálně na kalendářní měsíce i za každý započatý měsíc podle Pokynu D-22, poznámce čtvrté k § 24 odst. 2.

ČINNOST poplatníka, kterou rozumíme podle § 23 odst. 5 definování "druhu" té které "jednotlivé" aktivity má zásadní vliv při posuzování daňové účinnosti nákladů, viz předmět daně a osvobození od daně. Viz též § 24 odst. 3 a trochu duplicitní § 25 odst. 1 písm. i) a kategorie neziskový subjekt.

ČLENSKÝ PŘÍSPĚVEK může být uznán jako daňový náklad podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. d), ale musí být splněno několik podmínek. Například nesmí být osvobozen od daně u příjemce, viz § 25 odst. 1 písm. zo), ale je zde určitá kolize s obecným pravidlem podle § 24 odst. 1, jinými slovy, poplatník by si sám měl posoudit, co představuje text "...nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti..." – je-li tomu tak, jedná se o daňově účinnou položku, aniž je členství "povinné".

 NahoruD

DAŇ jako daňový náklad je specifické téma, protože zákon o daních z příjmů upravuje několik výjimek pro jejich uznání. Například se jedná o zaplacenou daň z nemovitých věcí. Zvláštností je daň z příjmů fyzických osob, je-li uhrazena za výherce, je daňovým nákladem, a to podle § 24 odst. 2 písm. u). Samostatně posuzujeme daň z přidané hodnoty a silniční daň. Další zajímavou kategorií je zahraniční daň včetně specifického přístupu u závislé činnosti.

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY patří podle § 24 odst. 2 písm. ch) mezi tzv. další daně a je akceptována jako daňový náklad, třeba doměřená, aniž by byla podmínka jejího zaplacení. Musíme upozornit, že navazující poznámky k této dani v Pokynu D-22 k § 24 odst. 2 a k § 29 jsou skutečně chybné, neboť nereflektují mimo jiné vývoj zákona o DPH, různé dodatečné průběžné korekce nároku na odpočet daně aj.

DARY, které poskytují poplatníci, jsou nedaňovým nákladem, ale mohou být při splnění zákonných podmínek odčitatelnou položkou od základu daně: pro fyzické osoby podle § 15 odst. 1 (zde podle daňové teorie nezdanitelná část základu daně) a právnické osoby § 20 odst. 8. Pro oba typy poplatníků jsou stanoveny konkrétní podmínky, včetně finančních limitů. Výjimky, kdy se dary stávají daňovým nákladem, jsou spojeny s mimořádnými událostmi, covidem nebo válkou na Ukrajině.

DOHADNÁ POLOŽKA pasivní, je-li účtována souvztažně na vrub nákladových účtů třídy 5, je obecně považována za daňový náklad. To není zcela přesné, musí se vždy ještě ověřit věcně, o co se jedná: neuznáme například operaci MD 513/D 389, pokud jde třeba o závazek týkající se reprezentace. Účtování o dohadných položkách, samozřejmě též o vznikajících rozdílech, je součástí účetního výsledku hospodaření, jak je nadbytečně uvedeno v Pokynu D-22, poznámka druhá k § 23 odst. 2.

DROBNÝ MAJETEK řešíme podle účetních předpisů, skutečně se nejedná o daňový pojem a akceptujeme účetní předpisy podle § 24 odst. 2 písm. v), nejčastěji jde o účetní odpisy. Váha této kategorie po nedávně novele zvyšující limit pro hmotný majetek a zrušení daňových odpisů u nehmotného majetku velmi nabyla na významu. V některých případech, vyjmenovaných v 25 odst. 1 písm. zp), takové odpisy neuznáme (nabytý darem, plnění ze svěřenského fondu nebo rodinné nadace).

 NahoruE

EDITAČNÍ POVINNOST je významným daňovým instrumentem jak zjistit, nevíme-li si rady, co je či není daňovým nákladem. Zákon o daních z příjmů nabízí tuto možnost – tzv. závazné posouzení – pro klíčování výdajů (nákladů) souvisejících pouze se zdanitelnými příjmy (§ 24a), poměry u nákladů spojených s využíváním nemovité věci (§ 24b), technické zhodnocení (§ 33a).

ELEKTROODPAD – v našem případě dílčí platby příspěvků na odstranění odpadu ze solárních panelů nejsou uznány podle § 25 odst. 1 písm. y). Existuje podle § 11a zákona o rezervách možnost vytvářet daňové rezervy.

ELEKTŘINA představuje v našem výkladu trochu zvláštní pojem, máme na mysli náklady související se spotřebou "...vozidlem, které má elektrický pohon..." podle novelizovaného § 24 odst. 2 písm. k).

EXEKUCE, odpis pohledávky z důvodu exekuce, je titulem pro daňový náklad. Související provozní náklady jsou uznány automaticky. K exekučním nákladům se vyjadřuje Pokyn D-22 k § 25 odst. 1 ZDP poznámka jedenáctá, ale k již neexistujícímu textu, písm. y), resp. vyhrazenému nyní elektroodpadům.

 NahoruF

FINANČNÍ INVESTICE neuznáváme jako daňový náklad při jejich pořízení, jak vyplývá z dalších kategorií, například obchodní podíl, pořizovací cena, vklady aj.

FKSP – v pojetí jedné z novel, tj. ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr), se jedná o výdaje na tvorbu fondu kulturních a sociálních potřeb u veřejně prospěšného poplatníka, sociálního fondu vybraných poplatníků, lze zcela výjimečně – při splnění stanovených podmínek – tyto částky uznat jako daňové.

FINANČNÍ LEASING je oblíbenou formou pořizování majetku a daň z příjmů si definuje vlastní atributy v § 21d a dále v § 24 odst. 4 a násl. V každém případě je uznáno nájemného pouze časově rozlišené. Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob je tato zásada zdůrazněna v textu § 24 odst. 2 písm. h) bod 2, který byl novelizován. Připomínáme zpřesnění v § 21d odst. 6, finančním leasingem není přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování a nehmotný majetek.

FINANČNÍ NÁKLADY nejsou jen úroky, jak potvrzuje § 25 odst. 1 písm. w) a § 25 odst. 3. Jsou testovány tzv. podkapitalizací, jejíž parametry jsou podrobně popsány v Pokynu D-22 k § 25 odst. 1 bod šestý a násl. Významným kritériem jsou vztahy mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7).

 NahoruG

GOODWILL představuje rozdíl v ocenění při pořízení aktiva obchodního závodu – tzv. oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu – viz § 23 odst. 15 (při záporném rozdílu hovoříme o badwillu). Postupujeme podle účetních předpisů, § 6 odst. 3 písm. c) PVZÚ, což potvrzuje i Pokyn D-22 v poznámce k § 23 odst. 15 (novelou byl zrušen § 32a, kde byl goodwill zmíněn). Doplňujeme, že tato problematika je složitější, viz další "rozdíly v ocenění" mimo jiné § 25 odst. 1 písm. zh) a písm. zi).

 NahoruH

HMOTNÝ MAJETEK je definován v zákoně o daních z příjmů v § 26 odst. 2 a uznáme pouze daňové odpisy. Musíme v praxi kontrolovat rozdíly mezi účetním pojetím a oceněním – tj. dlouhodobým hmotným majetkem a touto daňovou kategorií. V praxi řešíme pořizovací (vstupní) cenu, optimalizaci odpisů, třeba i jejich přerušení, uznání zůstatkové ceny atd. Převratnou novinkou s dalekosáhlým dopadem je novelou zvýšený limit na dvojnásobek, tj. 80 000 Kč, viz drobný majetek.

HOME OFFICE se velmi rozšířil a zjednodušíme si naše téma, položky vynaložené na "provoz" externí kanceláře jsou daňově účinné, neboť to lze odvodit z obecných ustanovení zákona o daních z příjmů, § 24 odst. 1, § 24 odst. 2 písm. b) a také z pravidel zákoníku práce, viz pracovněprávní podmínky. Diskuse se vedou na téma možné paušalizace těchto náhrad.

 NahoruCH

CHARITA není uznána jako daňový náklad, víz kategorie dary, ale mohou být vynaložené náklady ve vyjmenovaných případech při splnění zákonných podmínek odčitatelnou položkou od základu daně.

CHOV VČEL je jako kategorie daňových nákladů pro mnohé čtenáře určitě překvapením. Nikoliv pro poplatníky daně z příjmů, včelaře, kteří mají příjem z této činnosti, neboť tento zvláštní náklad, maximálně pro 60 včelstev s paušální částkou 500 Kč na jedno včelstvo, uplatňují podle ustanovení § 10 odst. 3 písm. a).

 NahoruI

INVENTARIZAČNÍ ROZDÍLY jsou i nejsou uznány jako daňový náklad. Hlavní slovo zde nehrají účetní předpisy, nabízející například podle § 58 PVZÚ, účetní vyhlášky, možnost účtování kompenzace u neúmyslných záměn. Další výjimku totiž představuje specifická úprava zákona o daních z příjmů pro manka, přirozené úbytky a ztratné, a to v § 25 odst. 2 ZDP.

 NahoruJ

JINÝ MAJETEK je samostatnou kategorií popsanou v zákoně o daních v § 26 odst. 3 ZDP a uznáme daňový odpis. Patří sem – podle písm. c) – například akontace, tvoří-li součást ocenění pořizovaného hmotného majetku po finančním leasingu. Doplňující poznámky naleznete v Pokynu D-22 k § 26 v bodech osm a devět.

 NahoruK

KAPESNÉ je možné akceptovat jako daňový náklad, souvisí-li s pracovními cestami, ale vždy podle zásad platných pro cestovní náhrady.

KURZOVÉ ROZDÍLY jsou jako nákladová položka uznány (výnosové jsou zdaněny), což je uvedeno též v Pokynu D-22 k § 23 odst. 2 bod třetí. Jako v řadě jiných případů se aplikují účetní předpisy ovlivňující i daňový režim, například kurzové rozdíly nejsou součástí pořizovací ceny, jak je potvrzeno v § 47 odst. 1 PVZÚ.

 NahoruL

LIKVIDACE majetku, třeba zásob, může být daňově účinná. Poplatník musí splnit striktní podmínky uvedené v § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP. Na druhé straně často je zůstatková cena likvidovaného hmotného majetku (stavebního díla) součástí vstupní ceny, viz § 29 odst. 1.

 NahoruM

MANKO je záporným rozdílem mezi stavem účetním a skutečným, zjištěným řádně provedenou inventurou. Přesto může být daňovým nákladem, neboť ve vymezených případech "není" mankem pro daň z příjmů podle § 25 odst. 2, přestože se jedná o záporný inventarizační rozdíl a v účetnictví jsou jako "manko" vykázány.

MZDOVÉ NÁKLADY jsou bez problémů uznány jako daňově účinné – viz komplex článků k závislé činnosti; výjimkou by snad mohl být případný časový nesoulad.

 NahoruN

NABÝVACÍ CENA PODÍLU v obchodních korporacích podléhá zvláštnímu testování podle § 24 odst. 7, který je velmi komplikovaný, například je zde zmíněna i daň z přidané hodnoty.

NÁJEMNÉ je daňovým nákladem podle § 24 odst. 2 písm. h) s omezením pro pacht obchodního závodu (§ 32b) a nájmu uměleckých děl podle § 25 odst. 1 písm. za). Samozřejmě je nutné zvláštní posuzování finančního leasingu a různých nepeněžních plnění souvisejících s nájmem (§ 23 odst. 6). Chybná je poznámka v Pokynu D-22 k § 23 odst. 2, bod první, pro povinné časové rozlišení nájemného. Naopak správné je odsouhlasení daňových nákladů vynaložených na správu nemovitostí a související užívání najaté věci.

NÁHRADY PRO ZAMĚSTNANCE různého druhu se musí posoudit podle věcné podstaty, například uznáme provozní náklad, přestože mohou být paušalizované částky, položky související s opotřebením vlastního nářadí zaměstnanců. Navíc je tento příjem pro zaměstnance vyjmut z předmětu daně podle § 6 odst. 7 písm. d).

NÁHRADA ŠKODY, resp. majetkové újmy – položky vynaložené poplatníkem, pokud souvisí s podnikatelskými aktivitami, naplňují obecná kritéria § 24 odst. 1, jsou proto daňově účinné. Nesmí však dojít k záměně s jinými kategoriemi, tj. sankcemi a škodou jako takovou. Typickým příkladem je třeba spoluúčast poplatníka při opravě vozidla po havárii apod.

NEHMOTNÝ MAJETEK posuzujeme po novele jinak než hmotný majetek. Byl zrušen § 32a a uznáme vynaložené položky jako jednorázový provozní náklad (pokud se účetní jednotka nerozhodne pro účetní odpisy). Pouze připomínáme přechodná ustanovení, nový výhodný režim se netýká před novelou pořízeného majetku. Doplňme si, že se nejedná o věcnou změnu pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, jestliže nevedou účetnictví, neboť měli již dříve výjimku podle § 24 odst. 2 písm. zn).

NEPENĚŽNÍ PLNĚNÍ je důkladně testováno zákonem o daních z příjmů s přímými dopady na uznávání nákladů, viz § 23 odst. 6. Existují výjimky, například podle novely jsou daňovým nákladem, jde-li o podporu Ukrajině (při stanovení zákonných podmínek).

NEPENĚŽNÍ PLNĚNÍ PRO ZAMĚSTNANCE, kterým rozumíme podle § 25 odst. 1 písm. h) taková plnění, která jsou poskytována zaměstnavatelem zaměstnancům, například různé příspěvky, viz benefity, jsou nedaňovým nákladem. Typickým nepeněžním plněním je poskytování nealkoholických nápojů, které není uznáno podle § 25 odst. 1 písm. zm) – ale podle Pokynu D-22 k § 25 odst. 1 bod 17. se toto omezení netýká pitné vody.

NEZISKOVÝ SUBJEKT, jako vzorek se můžeme odvolat na veřejně prospěšného poplatníka, testuje náklady, zda jsou nebo nejsou daňově účinné, podle specifických kritérií, což potvrzuje mimo jiné § 23 odst. 5, viz kategorie činnost, a doplníme si odkaz na § 24 odst. 3.

 NahoruO

OBCHODNÍ PODÍL řešíme při jeho prodeji a uznáváme tzv. nabývací cenu podle ustanovení § 24 odst. 7, která je zpravidla shodná s pořizovací cenou podle účetních předpisů, ale nemusí tomu být vždy.

OBLEČENÍ uznáváme jako daňový náklad, ani se nemusí jednat pouze o ochranu a bezpečnost při práci. Na druhé straně, zejména u nevýrobních profesí, je vhodné dodržovat Pokyn D-22, poznámky k § 6 odst. 7 písm. b) a § 24 odst. 1 bod čtvrtý, aby bylo využíváno zaměstnanci pouze pro zajištění zdanitelných příjmů, tj. nebylo zaměnitelné a používáno pro soukromé účely.

ODPIS POHLEDÁVEK může být uznán jako daňový náklad, jestliže poplatník splní podmínky uvedené v § 24 odst. 2 písm. s) u cese pohledávky a § 24 odst. 2 písm. y) v dalších případech.

ODPISY jsou i nejsou daňově účinné. Musíme důsledně rozlišovat mezi účetními odpisy drobného majetku (hmotného, případně i nehmotného), které uznáme podle § 24 odst. 2 písm. v) a odpisováním hmotného definovaného zákonem o daních z příjmů, u něhož základ daně sníží pouze odpisy daňové.

ODSTUPNÉ, tj. náhrada za uvolnění bytu nebo jednotky, podle § 24 odst. 2 písm. za), je daňově účinné, jsou-li splněny přísné podmínky, mimo jiné časový test.

OSOBNÍ SPOTŘEBA poplatníka může být účtována v nákladech, ale nejedná se o daňový náklad podle § 25 odst. 1 písm. u) ZDP. Existují některá specifika, například je-li využíván služební vůz též pro soukromé účely, neuplatníme režim poměrných nákladů – třeba podle § 28 odst. 6 u odpisů – a to podle Pokynu D-22 k § 24 odst. 2 bod 26. (zdůvodněno je to vazbou na dodanění 1 % vstupní ceny podle § 6 odst. 6 – případně po novele 0,5 %). Další výjimku nabízí tento pokyn v textu k § 25 odst. 1 v bodě pátém pro některé položky vynaložené nájemcem, je-li smluvně vázán nebo tak stanoví zvláštní předpis.

OPRAVNÉ POLOŽKY uznáváme jako daňově účinné pouze u účtujících poplatníků a musí být tvořeny podle zákona o rezervách, tj. jen k pohledávkám, které ovlivnily základ daně. Na tuto normu se…