Ing. Jiří Nigrin
Nahoru1. Úvod, právní úprava
NahoruÚvod
Tato kapitola je věnována těm nejběžnějším nákladům souvisejícím s
chodem společnosti a provozováním podnikatelské činnosti. Daňový režim těchto
nákladů je jistě důležitý pro každého poplatníka, neboť každý poplatník musí
mít své sídlo nebo místo podnikání (často v pronajatých prostorách) a má
zpravidla nějakým způsobem zabezpečeny základní podmínky pro svoji činnost
(elektřina, teplo, voda, komunikační prostředky, případně též další služby
nezřídka poskytované v rámci nájmu – úklid, ostraha, poštovní podatelna,
rozmnožovna apod.).
Vyvíjí-li podnikatelský subjekt svou činnost, je celkem zřejmé, že
výše uvedený typ nákladů mu v té či oné formě nepochybně vzniká a že obecně
jsou tyto náklady k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nutné.
Problémem proto ve většině případů není to, zda vůbec lze předmětné náklady
daňově uplatnit, ale že jsou často uplatněny ve větší než přípustné výši,
protože právě u těchto nákladů se někdy zapomíná na některé účetní či právní
souvislosti.
NahoruPrávní úprava
-
ZDP, který vymezuje daňový režim některých konkrétních nákladů v §§ 24 a 25
-
zákon č. 526/1990 Sb., o cenách, který upravuje oblast cen v
podnikatelských vztazích
-
ČÚS č. 019 uvádí základní postupy účtování nákladů
NahoruPodmínky daňové uznatelnosti
Pro ujasnění základních aspektů daňového režimu předmětných nákladů
vyjděme opět ze známých obecných podmínek daňové uznatelnosti:
-
Je prokazatelné, že náklady skutečně vznikly.
-
Je prokazatelná jejich souvislost se zdanitelnými příjmy.
-
Náklady jsou zaúčtovány, a to způsobem vyhovujícím všem účetním
pravidlům daným zákonem o účetnictví a ostatními účetními předpisy.
-
Náklady nejsou vyloučeny v ZDP ani v jiném právním předpisu z
nákladů daňově uznatelných.
NahoruVznik nákladu
Ad 1) V první řadě je třeba mít na paměti obecně známou pravdu, že v
podvojném účetnictví náklad vzniká již vznikem závazku – bez ohledu na jeho
úhradu. Nákladem není zaplacená záloha.
Společnost Frigo, s.r.o., si pronajala od 07/201X opravárenskou
dílnu; podle nájemní smlouvy má hradit nájemné ve výši 20 000 Kč měsíčně.
Nájemné však do konce roku nezačala hradit. Přesto uplatní v daňových nákladech
zdaňovacího období roku 201X částku 120 000 Kč (tj. za 6 měsíců), pokud dílnu
skutečně používala k dosahování svých zdanitelných příjmů.
Společnost Remonta, s.r.o., podepsala 1. 7. 201X nájemní smlouvu na
pronájem opravárenské dílny, sjednané nájemné činí 20 000 Kč měsíčně.
Společnost do konce roku však nejenže nezaplatila sjednané nájemné, ale ani
pronajaté prostory nezačala využívat. V tomto případě může být daňová
uznatelnost nájemného sporná, obzvlášť jestliže společnost nebude využívat
prostor ani v dalších letech a důvod uzavření nájemní smlouvy věrohodně
nezdůvodní. Správce daně může nájemní vztah posoudit v duchu § 23 odst. 7 ZDP jako obchodní
spojení převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty a
nájemné vyloučit z daňových nákladů.
NahoruVýznam smlouvy
Je nesporné, že veškeré náklady tohoto typu vznikají na základě
nějakého právního vztahu, proto za prvotní podmínku jejich vzniku lze považovat
právoplatnou existenci tohoto vztahu, tedy příslušné smlouvy. Samozřejmě, že v
mnoha případech je tato smlouva uzavřena pouze ústně, což bývá naprosto běžné u
jednorázových služeb u malých částek.
V případě vyšších částek nebo při dlouhodobějším charakteru však již
bývá smlouva nezbytná a kontroly správce daně ji vždy požadují předložit. U
některých typů smluvních vztahů občanský či obchodní zákoník písemnou podobu
smluv přímo nařizuje.
Důležitost smluv zdůrazňujeme i z těch důvodů, že právě ony významným
způsobem určují režim příslušných provozních nákladů (včetně režimu a sazby DPH
u plátců), bez ohledu na další, např. účetní, souvislosti. Smlouvy mohou být
též důležitým podpůrným prostředkem poplatníka při dokazování, že ten či onen
provozní náklad byl vynaložen za účelem dosažení, udržení a zajištění
zdanitelných příjmů, a tudíž že je daňově uznatelný.
Účetní společnosti Nemo, s.r.o., účtovala každý měsíc do svých
nákladů částku 30 000 Kč na základě fakturace nájemného od vlastníka pronajaté
nemovitosti. Kontrola finančního úřadu prověřovala tyto náklady a vyžádala si
příslušnou nájemní smlouvu. Z jejího znění zjistila, že nájemné se sjednává ve
výši 22 000 Kč měsíčně a dále je nájemce povinen hradit měsíční zálohu ve výši
8 000 Kč na elektrickou energii, teplo, vodu a telefonní poplatky, přičemž
zúčtování této zálohy se provede po skončení kalendářního roku přeúčtováním
pronajímateli vzniklých nákladů.
Vzhledem k tomu, že vyúčtování záloh nebylo provedeno, finanční úřad
konstatoval, že v nákladech je neoprávněně částka 96 000 Kč, protože šlo o
zúčtovatelné zálohy, nikoli nájemné.
S ohledem na výše zmíněná rizika je žádoucí, aby poplatník měl k
dispozici nejen účetní doklady (faktury, doklady o úhradě), ale též příslušnou
smlouvu, nejlépe v písemné podobě, a to i tehdy, je-li z právního hlediska
přípustná ústní forma smlouvy.
NahoruSouvislost se zdanitelnými příjmy
Ad 2) I v případě obvyklých provozních nákladů je nasnadě, že daňově
uplatnit je lze pouze do té míry, do jaké prokazatelně souvisejí se
zdanitelnými a od daně neosvobozenými příjmy. Jde-li o nájemné za prostory k
podnikání, dodávky tepla, elektřiny či plynu, telefony a podobně, souvislost s
podnikáním je sice většinou zřejmá, problém však je, že někdy je tato
souvislost pouze částečná. Jde nejčastěji o tyto případy:
-
fyzická osoba používá prostory či jiné prostředky částečně k
podnikání, částečně k jiným účelům (bydlení apod.),
-
právnická osoba poskytuje prostory či jiné prostředky bezplatně
svým společníkům či zaměstnancům k jejich vlastním potřebám bez souvislosti s
podnikatelskou činností samotné právnické osoby,
-
fyzická či právnická osoba má též příjmy nepodléhající dani či
příjmy osvobozené od daně.
Živnostník pan Karásek provozuje svou živnost – pneuservis – v místě
svého trvalého bydliště, ve vlastním rodinném domku. Podle živnostenského listu
je trvalé bydliště místem podnikání. K podnikání využívá celé přízemí domu, kde
je garáž, dílna, kancelář a sociální zařízení. Protože pan Karásek předpokládá
výrazně větší spotřebu elektrické energie v prostorách pro podnikání než v
obytných prostorách, nechal si nainstalovat do každého poschodí zvláštní měřič
odběru elektřiny a výdaje za elektřinu uplatňuje v prokázané výši dle jednoho
ze dvou na faktuře vyčíslených údajů. U výdajů za plyn (topení) předpokládá
padesátiprocentní souvislost se zdanitelnými příjmy, neboť plocha vytápěných
prostor k podnikání v přízemí je stejná jako plocha obytných prostor v prvním
patře. K podnikání používá též telefon, v domě je jedna telefonní linka. V
kanceláři pan Karásek i jeho zaměstnanci zapisují hovory do knihy telefonních
hovorů a údaje o délce těchto pracovních hovorů pak porovnává s evidencí
soukromých hovorů, kterou si – s ohledem na časovou náročnost – vede alespoň ve
třech měsících v roce – v březnu, červnu a prosinci. Poměr pracovních a
soukromých hovorů mu srovnáním obou evidencí vyšel na 85:15.
Panu Karáskovi by neměly vzniknout problémy s doložením souvislosti
výdajů se zdanitelnými příjmy, pokud výdaje za elektřinu uplatní v poměrné výši
dle údajů na faktuře, výdaje za plyn uplatní v poloviční výši a výdaje za
telefon ve výši 85 %.
Společnost Sexta, s.r.o., hradí svému jednateli měsíčně paušální
částku 3 000 Kč jako "náhradu nákladů vzniklých užíváním bytu jednatele při
práci pro společnost“. Jednatel totiž podle vyjádření společnosti pracuje pro
společnost i doma. Společnost přitom nemá v bytě jednatele vedlejší
provozovnu.
Náklad nebude pro společnost Sexta, s.r.o., daňově uznatelný.
Uznatelným nákladem bude mzda jednatele a dále případné náhrady,
které společnost poskytne jednateli např. za opotřebení jeho vlastního
počítače, telefonu či výdaje, které jednatel ze svého vynaložil pro společnost,
např. hovory jeho vlastním telefonem, podíl na připojení k internetu apod.
Více viz Plnění
zaměstnancům nad rámec mzdy a Paušální
částky hrazené zaměstnancům.
Do firmy Cat, s.r.o., dochází pravidelně externí paní účetní, která
v prostorách firmy a na jejím počítači zpracovává pro firmu účetnictví. Využívá
přitom též telefon. Podle smlouvy, kterou spolu oba subjekty mají, je firma
povinna pro účetní zajistit pracovní místo a další prostředky potřebné k
činnosti; s ohledem na to je sjednána i cena. Účetní však po dohodě s vedením
firmy začala využívat za stejných podmínek pracovní místo i ke své vlastní
činnosti pro jiné klienty, namísto jednou týdně dochází třikrát týdně.
Společnost Cat, s.r.o., by měla za této situace krátit část nákladů
na pracovní místo, jelikož činnost externí účetní z velké části nesouvisí se
zdanitelnými příjmy samotné společnosti. Krácení by se mělo týkat nájemného,
spotřeby tepla a elektřiny, úklidu, telefonních poplatků, odpisů počítače atd.
Účetní naopak vzniká nepeněžní zdanitelný příjem povahy daru souvisejícího s
podnikáním.
NahoruKritérium krácení
V souvislosti s krácením nákladů často vyvstává otázka, jaké kritérium
je pro toto krácení vhodné použít. V případě nájemného, tepla, elektřiny apod.
se obvykle vychází z poměru podlahové plochy prostor používaných k podnikání
(přesněji k dosahování zdanitelných a od daně neosvobozených příjmů) k
podlahové ploše ostatních prostor (k bydlení apod.).
Daňové uplatnění výdajů za vodné a stočné bude naproti tomu obtížně
rozdělitelné. Např. jestliže soukromý lékař podniká doma a s ohledem na
hygienické předpisy má vedle čekárny vybudované i toalety a v ordinaci má
rozvod vody, je zřejmé, že spotřeba vody v domě lékaře je částečně i daňovým
nákladem. Pak je namístě uplatnění…
