Časté chyby na DPH u nájmu nemovitých věcí

2023.2400.2

Časté chyby na DPH u nájmu nemovitých věcí

Ing. Jana Ledvinková

 Nahoru1. Úvod

Pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty (dále DPH) u nájmu nemovité věci vyplývají z § 56a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o oblast DPH, kde se velmi často chybuje.

Nájem nemovité věci je podle § 56a ZDPH osvobozen od daně bez nároku na odpočet s určitými výjimkami. Ustanovení § 56a ZDPH se několik let významně neměnilo. Drobné změny nastaly v souvislosti s novým občanským zákoníkem č. 89/2012 Sb. (dále NOZ), s účinností od 1. ledna 2014, ve znění novely č. 460/2016 Sb., kdy byl zaveden další pojem pacht a také podpacht, který je zahrnut v ZDPH pod ustanovení o nájmu nemovité věci. Od 1. dubna 2019 dochází ke změně, která spočívá v rozšíření definice nájmu o některé služby, které jsou poskytovány na základě smlouvy o věcném břemeni (služebnosti). Blíže uvedeno v § 4 odst. 4 písm. g), kde ZDPH uvádí, že nájmem je také podnájem, pacht a podpacht. Nájmem se rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene, zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu. Jedná se tedy o poskytování služeb podle § 14 ZDPH.

Poslední větší novelizace ZDPH zákonem č. 80/2019 Sb., která nabyla účinnosti 1. 9. 2019, změnila s odloženou účinností od 1. 1. 2021 pravidla pro volbu zdanění nájmu nemovitých věcí, který je v obecném smyslu podle § 56a odst. 1 ZDPH osvobozen od daně.

Často se chybuje v určení, zda je předmětem nájmu věc movitá nebo věc nemovitá.

Pojďme si proto nejprve definovat pojem "nemovitá věc" pro účely ZDPH.

Nemovitá věc, jako vybraná nemovitá věc pro účely ZDPH, je definována v § 56 odst. 5 ZDPH:

• stavba pevně spojená se zemí,

• jednotka,

• inženýrská síť,

• pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,

• podzemní stavba se samostatným účelovým určením,

• právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.

 NahoruProč si definujeme nemovitou věc?

Protože osvobodit lze pouze nájem věci nemovité. V praxi je často řešena otázka, zda určitá věc ve smyslu NOZ sestavená například ze stavebních modulů (buněk), nebo nafukovací tenisová hala je skutečně považována za stavbu, tedy věc nemovitou, nebo za věc movitou. Odpovědi můžeme nalézt také v judikatuře SDEU například rozsudek SDEU C-315/00 Rudolf Maierhofer /2003/EER I-0563/. Z judikatury SDEU vyplývá:

• Osvobozený nájem podle směrnice ES se týká pouze nemovitostí, nikoliv movitých staveb (stavební buňky stěhované podle postupu určitých prací).

• Pojem nemovitost musí mít komunitární význam, není proto možné přejímat definice soukromého práva jednotlivých členských států.

• Nemovitostí je podle směrnice ES stavba pevně spojená se zemí nebo upevněná do země, za nemovitosti se mohou považovat i prefabrikované budovy, byť jsou pouze dočasnou stavbou, kritériem je stupeň pevnosti spojení se zemí a její účel.

• Nemovitostí nejsou "přenosná" obydlí z lehkých konstrukcí, jako například stany, karavany nebo různé buňky.

• Nemovitostí je rovněž pozemek pokrytý vodou.

Je důležité si uvědomit, že pokud ZDPH používá pojem "stavba" nebo "nemovitá věc" a "pozemek", jde o pojmy systému DPH v rámci předpisů EU. Jejich obsah nelze čerpat z NOZ, případně z českých stavebních předpisů, ale výhradně z předpisů EU týkajících se DPH. Jedná se především o Směrnici Rady 2006/112ES a Nařízení Rady č. 282/2011, jež ve svém článku 13b nemovitost přímo definuje. V neposlední řadě je důležitá judikatura SDEU, jak je uvedeno výše.

 Nahoru2. Nájem nemovité věci podle § 56a ZDPH

ZDPH ani směrnice Rady 2006/112/ES (dále – směrnice Rady ES) tento pojem nedefinuje, ačkoliv s ním je v ZDPH pracováno. Ve směrnici Rady ES je nájem a pacht zmíněn v článku 135 písm. l) jako osvobozené plnění a v článku 137 odst. 1 písm. d) uvádí možnost volby zdanění nájmu či pachtu, ale ani zde definici nájmu nenalezneme.

Nájemní smlouvu definuje § 2201 NOZ. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné.

Pro účely ZDPH však musíme hledat definici nájmu v právu komunitárním.

Pojem nájem nemovité věci je opakovaně vykládán v bohaté judikatuře SDEU.

Pro definici pojmu nájem nemovité věci se podíváme do judikátu C-326/99 Stichting Goed Wonen (2001), který jako jeden z prvních definoval nájem a zopakoval také zásadu, kterou je přednost komunitární definice před soukromoprávními definicemi jednotlivých členských států.

Uvedený judikát definoval nájem takto:

"Dotčené osobě na dobu určitou je poskytováno za úplatu právo obývat nemovitý majetek, jako kdyby byla jeho vlastníkem a vyloučit všechny další osoby z takového práva."

Poznámka:

Pouze takový nájem podle § 56a ZDPH lze osvobodit za splnění dalších podmínek.

Vidíme, že takto definovaný nájem má širší pojetí a podmínky, než jak je uvedeno v NOZ. Nutno připomenout, že nájem nemovité věci je činnost pasivní, která negeneruje žádnou přidanou hodnotu, na rozdíl od ubytovacích služeb, se kterými je nájem často zaměňován, které jsou komplexem různých služeb a podléhají vždy zdanění.

 NahoruVýjimky z osvobození nájmu nemovité věci

Podle ustanovení § 56a ZDPH je nájem nemovitých věcí osvobozen od daně s výjimkou:

1. krátkodobého nájmu nemovité věci,
2. poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění platném k 1. lednu 2008,
3. nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
4. nájmu bezpečnostních schránek,
5. nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Zde pouze zdůrazním, že ubytovací služby není možno zaměnit s nájmem nemovité věci, pokud naplňují činnosti uvedené v CZ-CPA 55, a vždy podléhají zdanění, a to od 1. 7. 2020 druhou sníženou sazbou daně 10 %. Rovněž spadají pod povinnost zřídit si k této činnosti živnostenský list.

Veškeré nájmy podle § 56a ZDPH, které jsou vyňaty z osvobození, podléhají základní sazbě daně 21 %.

 Nahoru2.1. Krátkodobý nájem nemovité věci

Při poskytnutí krátkodobého nájmu je plátce povinen vždy uplatnit daň v základní sazbě daně.

Podle § 56a odst. 2 ZDPH se krátkodobým nájmem nemovité věci rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin.

Krátkodobý nájem nemovité věci se vztahuje vždy jen na pozemek zastavěný.

Z definice krátkodobého nájmu vyplývá, že pokud je poskytnut nájem pozemku, na kterém není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem nebo inženýrská síť, tedy jedná se o nezastavěný pozemek, je jeho nájem vždy osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně.

 Nahoru2.2. Poskytnutí ubytovacích služeb

V praxi se často zaměňoval nájem s ubytovacími službami.

Poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění platném k 1. lednu 2018, je vždy zdanitelným plněním.

Ubytovacími službami se podle kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 rozumí zejména ubytovací služby v hotelích, penzionech, apod. s každodenním úklidem a jinými službami, obvykle poskytované na dny nebo týdny, ubytovací služby v mládežnických hostelech, na horských chatách a rekreačních chatách s pokoji nebo ubytovacími jednotkami, s velmi omezenými úklidovými službami nebo bez nich, ubytovací služby poskytované v nemovitostech užívaných na časový úsek pro návštěvníky mimo jejich obvyklé bydliště, ubytovací služby v pokojích nebo ubytovacích jednotkách, ne s každodenními úklidovými službami, například v bytech a domech pro dovolenou, bungalovech a chatách, pro osoby mimo jejich bydliště, obvykle poskytované na dny nebo týdny, poskytování místa pro rekreační vozidlo nebo stan pro osoby mimo jejich bydliště, obvykle poskytované na dny nebo týdny, poskytování prostoru v chráněných přístřešcích nebo prostých táborových zařízeních pro umístění stanů nebo spacích pytlů a další.

S účinností od 1. 7. 2020 uplatní plátce u ubytovací služby podle přílohy č. 2a k ZDPH druhou sníženou sazbu daně 10 %.

Upozornění: Pokud ubytovací službu poskytuje osoba povinná k dani, která není plátcem, vstupuje hodnota této poskytnuté služby do obratu pro registraci plátce.

 Nahoru2.3. Nájem prostor a míst k parkování vozidel

Nájem prostor a míst k parkování vozidel je vždy zdanitelným plněním. Za prostory a místa k parkování vozidel se považují například jednotlivá místa na parkovištích, ale také garážová stání, případně samostatné garáže, ale také nájem kotviště pro lodě, neboť i loď je považována za vozidlo, jak uvádí rozhodnutí SDEU C- 428/02 Fonden Marselisborg .

Pokud je však plátcem poskytnut nájem stavby jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně a s tímto nájmem je úzce spjat nájem prostor a míst k parkování vozidel, je tento nájem také od daně osvobozen jako jedna ekonomická transakce. Nájem míst k parkování vozidel je vedlejším plněním k plnění hlavnímu a nese stejný daňový osud. Je proto zásadní správně sepsat a posoudit každou nájemní smlouvu samostatně.

 Nahoru2.4. Nájem bezpečnostních schránek a nájem strojů nebo jiných upevněných zařízení

Nájem bezpečnostních schránek nebo nájem strojů nebo jiných upevněných zařízení do nemovitosti je zdanitelným plněním, u kterého plátce uplatní základní sazbu daně 21 %. V souvislosti s nájmem bezpečnostních schránek může být poskytnuta i další související služba, například služba zaměstnance pronajímatele, který je k dispozici nájemci. V rámci osvobozeného nájmu může být také součástí zabudovaný pojezdový jeřáb ve výrobní hale nájemce jako plnění vedlejší.

 Nahoru2.5. Služby, které nájmem osvobozeným od daně nejsou

Nájmem nejsou služby, k jejichž poskytování je nemovitost sice nezbytná, ale užívání nemovitosti není hlavním cílem dané služby (přístup na dálnici, mýtné, umístění výherních automatů v restauraci, umístění reklamy na štítu cizí nemovitosti, večeře v restauraci u konkrétního stolu). Tyto služby nelze považovat za nájem osvobozený od daně, ale jde obecně o "přenechání zboží k užití jinému", tedy jde o převod práva užívat určitý prostor "v" nebo "na" nemovité věci, může jít tedy také o nájem, ale nikoliv osvobozený od daně.

Judikatura SDEU C – 275/01 Sinclair Collis

SDEU řešil otázku, zda smlouva o umožnění umístění prodejních automatů v prostorách smluvního partnera je nájmem nemovitosti osvobozeným od daně. Tato smlouva nenaplňuje základní prvky nájmu osvobozeného od daně, předmětem smlouvy totiž není pasivní poskytnutí místa, ale jsou zde doplněny i další podmínky, které osvobození nájmu vylučují (např. možnost poskytovatele služby automat přemístit). S prostorem rovněž nemůže smluvní strana nakládat jako vlastník, neovlivní dobu otevření prostor, nemůže kdykoli vstoupit, účelem není vyloučit třetí osoby z takového práva, naopak je snaha, aby k automatu přišlo co nejvíce zákazníků.

Takové plnění podléhá základní sazbě daně.

 NahoruPrávo honitby

Myslivecký spolek uzavřel smlouvu s honebním společenstvím, na jejímž základě může užívat na dobu 10 let les v daném katastrálním území k vykonávání myslivosti.

V uvedeném případě se nejedná o nájem ve smyslu § 56a ZDPH, ale o právo vykonávání myslivecké činnosti. Smlouva nenaplňuje podmínky osvobozeného nájmu.

 NahoruUzavření smlouvy s klíčovým nájemcem

Společnost Mirror Group se zavázala vlastníkovi nemovitosti, že přemístí svůj podnik do budovy vlastníka jako klíčový nájemce. Účelem bylo přilákat další nájemce. Za tento závazek vlastník nemovitosti zaplatil společnosti Mirror Group úplatu.

Teprve po obdržení úplaty si budoucí nájemce přestěhoval svůj podnik do prostor budovy a uzavřel nájemní smlouvu. Otázkou, kterou řešil SDEU v judikátu C-409/98 Mirror Group /2001/ – ECR I – 7175, bylo, zda za uvedených okolností by se mohl takový závazek nájemce kvalifikovat jako zdanitelné poskytnutí reklamních či propagačních služeb. Odpovědí bylo, že osoba, která nemá žádné počáteční právo nemovitý majetek používat a která uzavře nájemní smlouvu týkající se tohoto majetku oplátkou za peněžní částku placenou vlastníkem, neuskutečňuje osvobozenou službu ve smyslu Směrnice EU, ale jedná se o zdanitelné plnění.

 NahoruPrávo sportovat

Základní škola uzavřela smlouvu se sportovním spolkem na využívání tělocvičny na jeden rok, a to vždy v pátek od 15 do 19 hodin.

Ani tuto smlouvu nelze označit za nájemní smlouvu ve smyslu § 56a ZDPH, jedná se pouze o právo užívat určité prostory ke sportovní činnosti v dohodnuté době. Protože jsou základní školy ve většině případů…