Členění výdajů na daňově uznatelné a daňově neuznatelné v daňové evidenci
Ing. Daniela Lampová
Nahoru 1. Výdaje ve vztahu k daňové povinnosti
Nahoru 1.1 Výdaje skutečně vynaložené
Snahou každého poplatníka daně z příjmů je minimalizovat svou daňovou povinnost za zdaňovací období, neboli hledat taková daňová řešení, která v mezích zákonných předpisů povedou k daňové optimalizaci. Přehled nejdůležitějších daňových výdajů včetně toho, jakým způsobem je možno tyto výdaje z hlediska daně z příjmů uplatnit, a včetně omezujících podmínek uvádí zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP). A právě rozbor otázky daňové uznatelnosti výdajů bude předmětem tohoto textu.
Z pohledu zákona o daních z příjmů musí fyzická osoba své příjmy za zdaňovací období vždy nejprve správně zařadit. Jestliže svou pozornost zaměříme na příjmy zdanitelné, je u fyzických osob třeba dané příjmy rozdělit do základních pěti skupin, kterými jsou:
-
příjmy ze závislé činnosti (příjmy ze zaměstnání) (§ 6 ZDP),
-
příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP),
-
příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP),
-
příjmy z nájmu (§ 9 ZDP),
-
ostatní příjmy (§ 10 ZDP).
Pro dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů je ve většině případů nutné vynaložení určitých prostředků (výdajů). Jestliže budeme tyto výdaje chtít z hlediska daňového uplatnit jako položky, o které budeme snižovat zdanitelné příjmy, musíme tyto výdaje doložit, to znamená prokázat, že vznikly a byly vynaloženy v souvislosti se zdanitelnými příjmy. Pro takovéto výdaje používáme termín "daňově uznatelné výdaje" nebo zkráceně "daňové výdaje". U jednotlivých výše zmíněných druhů příjmů stanovuje ZDP zvláštní pravidla pro uplatnění daňově uznatelných výdajů (§§ 7 až 10 ZDP).
Nahoru 1.2 Výdaje paušální
V některých situacích může být pro poplatníka (fyzickou osobu) výhodnější uplatnění tzv. paušálních výdajů. Jedná se o hodnotu stanovenou procentem z dosažených příjmů ze samostatné činnosti nebo ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem, a tyto příjmy patří do § 10. Rovněž je možné takto postupovat i u příjmů z nájmu patřících do § 9. Obecně by se dalo říci, že nezáleží na skutečně vynaložených výdajích. Zde je nutné upozornit, že již nelze nad rámec paušálních výdajů uplatnit zaplacené sociální a zdravotní pojištění.
Paní Přesná, která podniká jako fyzická osoba na základě živnostenského oprávnění, dosáhla za kalendářní rok (tedy za zdaňovací období) příjmů ve výši 360 000 Kč. Vzhledem k tomu, že výdaje, které za daný rok vynaložila, byly minimální, rozhodla se, že použije výdaje paušální, tj. 60 %.
Částku 216 000 Kč paní Přesná již nemůže zvýšit o skutečně zaplacené sociální a zdravotní pojištění.
Výhodou paušálních výdajů, kromě toho, že lze pro snížení zdanitelného příjmu použít vyšší hodnotu výdajů, než byla hodnota skutečně vynaložených výdajů, je i skutečnost, že poplatník (v našem případě paní Přesná) nemusí nic, co se týká výdajů, prokazovat. Paušální výdaje může uplatnit i plátce DPH.
Více k paušálním výdajům viz text Paušální výdaje, evidence dluhů u FO.
V případě uplatnění paušálních výdajů při tvorbě základu daně však ZDP předepisuje minimální daňovou evidenci, která je povinná v případě, že se poplatník nerozhodne dobrovolně nad rámec zákona vést účetnictví, když nemusí.
Přehled o minimální povinné záznamní povinnosti v případě použití paušálních výdajů poskytuje následující tabulka.
Nahoru 2. Podmínky daňové uznatelnosti výdajů
Nahoru 2.1 Prokazatelnost výdajů
Při uplatňování skutečně vynaložených výdajů je nutné mít neustále na paměti, že důkazní břemeno nese poplatník. Jakým způsobem tohoto daná fyzická osoba dosáhne, je na ní. Nejčastější formou bude písemný doklad o tom, za co, kdy, v jaké výši a komu jsme zaplatili. Mezi další důkazní prostředky ovšem můžeme a v některých případech i musíme zahrnout např.:
-
písemné smlouvy (pracovní smlouvy uzavřené se zaměstnanci, nájemní smlouvy atd.),
-
nejrůznější úřední listiny,
-
-
-
fotodokumentaci, letáky potvrzující existenci určité akce, vstupenky atd.
Povinnost poplatníka prokázat, že výdaje, které uplatňuje jako položky snižující zdanitelné příjmy, jsou výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, je zakotvena v § 24 ZDP, kde zákon jasně stanovuje, že daňově uznatelnými výdaji jsou výdaje ve výši prokázané poplatníkem.
Tato povinnost je promítnuta i do §§ 85 až 88 DŘ (zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád) týkajících se práv a povinností daňového subjektu při daňové kontrole. Mimo jiné jde především o povinnosti:
-
předložení záznamů, jejichž vedení bylo správcem daně uloženo (dle § 97 DŘ),
-
předložení účetních a jiných dokladů a účetních písemností, které prokazují hospodářské a účetní operace, jež jsou pro správné stanovení daňové povinnosti rozhodné, anebo o které pracovník správce daně požádá, a povinnosti podat k nim ústně nebo písemně požadovaná vysvětlení, má-li pracovník správce daně pochybnost o jejich úplnosti, správnosti nebo pravdivosti,
-
předložení důkazních prostředků prokazujících tvrzení poplatníka atd.
Neunese-li poplatník důkazní břemeno, jinými slovy, není-li poplatník schopen dostatečným způsobem prokázat uplatňované výdaje, vystavuje se značnému nebezpečí, že daný výdaj nebude při daňové kontrole uznán za výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a bude mu o tuto částku zvýšen základ daně, doměřena daň a vyměřeno penále (§ 251 DŘ) a úrok z prodlení (§ 252 DŘ).
Nahoru 2.2 Souvislost výdajů s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů
V § 24 odst. 1 ZDP je dán obecný rámec pro daňovou uznatelnost výdajů.
"Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny."
Podmínek pro uznání výdaje za výdaj daňový je tedy hned několik. Nyní se zaměříme na souvislost výdajů se zdanitelnými příjmy. Proto, aby určitý výdaj mohl být i výdajem daňově uznatelným, je nezbytně nutné dbát na to, aby se jednalo o výdaj, který má souvislost se zdanitelnými příjmy.
Pan Novák, který má příjmy z podnikání, vede daňovou evidenci, prodal v průběhu roku osobní auto, které nikdy neměl v obchodním majetku a které vlastnil déle než jeden rok. V roce, ve kterém toto vozidlo koupil, za ně zaplatil 360 000 Kč. V roce, ve kterém auto prodal, za ně obdržel 90 000 Kč. Jelikož jde o prodej movité věci, která je dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP osvobozena od daně z příjmů, nebude pan Novák částku 90 000 Kč zahrnovat do zdanitelných příjmů a ani výdaje, které mu plynuly v souvislosti s nákupem, údržbou a prodejem auta, nebude moci daňově uplatnit.
Složitější situace nastává tehdy, jsou-li v rámci samostatné činnosti realizovány jak příjmy podléhající zdanění, tak i příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, které nejsou předmětem daně. V takových případech je nezbytně nutné striktně oddělovat výdaje, které jsou vynaloženy v souvislosti se zdanitelnými příjmy, a výdaje, které se vážou k příjmům, které nepodléhají zdanění. Toto lze zabezpečit nejrůznějšími způsoby, např. zavedením středisek, druhů výkonů, zakázek apod. v rámci daňové evidence.
Jak důležitá je tato zásada, je zřejmé i z toho, že se prolíná i do dalších ustanovení ZDP, jako např.:
-
§ 23 odst. 5 ZDP
"Výdaje (náklady) související s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k výdajům (nákladům) souvisejícím s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny."
-
§ 24 odst. 3 ZDP
"U poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně."
-
§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP
"Výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně nelze uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely."
Podnikatel dostal od úřadu práce příspěvek na zřízení živnosti ve výši 100 000 Kč. Za tento obnos si zakoupil vybavení do firmy v celkové hodnotě 130 000 Kč. Protože ustanovení § 4 odst. 1 písm. h) ZDP stanoví mimo jiné, že od daňové povinnosti je osvobozeno plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti, nelze uplatnit do daňových výdajů výdaje, které se vztahují k příjmům od daně osvobozeným. To znamená, že do daňových výdajů může podnikatel v tomto případě uplatnit pouze částku 30 000 Kč.
Nahoru 2.3 Správná evidence výdajů
Kdo vede daňovou evidenci
Poplatník (fyzická osoba), který má příjmy ze samostatné činnosti, nevede účetnictví a neuplatňuje výdaje paušální částkou, je povinen vést daňovou evidenci podle § 7b ZDP.
Mezi příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 odst. 1 ZDP) patří:
- příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
- příjmy ze živnostenského podnikání,
- příjmy z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (obecné oprávnění provozovat danou činnost),
- podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku (zde jde o specifickou situaci, neboť do základu daně těchto osob vstupuje jejich podíl na výsledku hospodaření veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti).
Poznámka: U tohoto druhu příjmů se však daňová evidence podle § 7b ZDP nevede, neboť se přebírá poměrná část výsledku hospodaření dosaženého danou společností.
Příjmy z provozu fotovoltaických elektráren
Počínaje rokem 2011 bylo zrušeno osvobození příjmů z této činnosti. Příjmy z provozu fotovoltaických elektráren (FVE) jsou příjmem z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění [písm. c)]. V daném případě jde o příjem podle zákona č. 458/2000 Sb., energetický zákon. V souladu s tímto zákonem poplatník obdrží na provozování fotovoltaické elektrárny licenci.
Novelizovaný energetický zákon však zavedl od roku 2016 jednu důležitou výjimku. Provozovatelé FVE do výkonu 10 kWh nemusí žádat na provoz svého zařízení licenci od Energetického regulačního úřadu. Vlastnictví solární elektrárny na střeše rodinného domu není podnikáním, pokud je vyrobená elektřina primárně určena pro vlastní spotřebu jejího vlastníka. Příjmy z provozu FVE, ke kterým není vyžadována licence (tj. do 10 kWh), jsou od roku 2016 zařazeny do § 10 ZDP a jsou do výše 30 000 Kč osvobozeny od daně (§ 10 odst. 1 písm. a) a § 10 odst. 3 písm. a) ZDP).
Mezi příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 odst. 2 ZDP) patří:
- příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,
- příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živnostenským podnikáním ani jiným podnikáním, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (zahrnují příjmy znalců, tlumočníků, z činnosti insolvenčního správce apod.),
- příjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku.
Stanovení daňové povinnosti
Budeme-li mít na mysli poplatníky (podnikatele), kteří vedou DE, je třeba při vymezení pojmu "daňově uznatelný výdaj" vycházet z ustanovení §§ 5 a 23 ZDP, které stanoví, že výchozí základnou pro správné stanovení daňové povinnosti je rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje.
Není to však tak jednoduché. Ne všechny příjmy podléhají zdanění a ne všechny výdaje jsou daňově uznatelné.
Budeme-li sledovat stránku výdajů, vyjdeme z předpokladu, že pod pojmem "výdaj" budeme mít na mysli hodnoty, které byly zaplaceny.
