Daňové přiznání - k dani z příjmů PO

Daňové přiznání - k dani z příjmů PO

Ing. Jan Ambrož

Daňové novinky pro rok 2013 nebyly v oblasti daně z příjmů právnických osob významné, proto také vyplnění daňového přiznání - je-li zdaňovacím obdobím kalendářní rok - není náročné, pokud poplatník již zpracovával daňové přiznání za předchozí období.

V tomto hesle uvádíme vzorové daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob pro zdaňovací období 2013 s tím, že v první části naleznete základní informace k tiskopisu DPPO, ve druhé pak zadání a řešení příkladu včetně vyplněného nového tiskopisu daňového přiznání.

 NahoruTiskopis DPPO

K dispozici je staronový tiskopis, ve kterém je minimum změn ve srovnání s předchozí verzí. Ve výkladu se tedy odvoláváme na osmistránkový tiskopis číslo 25 5404 MFin 5404 vzor č. 24.

 NahoruZdaňovací období

Aktuální tiskopis se použije pro daňová přiznání podávaná za zdaňovací období započatá v roce 2013 nebo jejich část, za která lhůta pro podání daňového přiznání uplyne po 31. prosinci 2013.

Pro část zdaňovacích období započatých v roce 2014 se musí použít nový tiskopis, který by měl být zveřejněn v elektronické podobě na stránkách Finanční správy ČR.

 NahoruPokyny

Velmi důležitou součástí tiskopisu jsou Pokyny MF (také vzor č. 24) pro jeho vyplnění. Jestliže byste se v tiskopise (nebo v zákoně o daních z příjmů) neorientovali, rozsáhlé šestnáctistránkové pokyny budou pro vás vítaným pomocníkem.

Postupně si popíšeme nejvýznamnější části tiskopisu. Tiskopis obsahuje standardní členění: záhlaví, pět samostatných částí, tzv. oddíly, a závěrečnou část (podpis, prohlášení).

 NahoruZáhlaví

Mimo jiné je povinností určit, které zdaňovací období se nás týká. Každé daňové přiznání obsahuje různé přílohy; dělíme je na zvláštní a samostatné přílohy, pro obě skupiny uvádíme jejich počet. Důležité je, abychom je nezapomněli označit (nejlépe uvedením DIČ) a podepsat.

Doplněn je řádek pro označení územního pracoviště v návaznosti na reorganizaci státní správy.

Pokud je příloha požadována, je v tiskopisu uvedena odvolávka ad 8). K dále zpracovanému vzorovému daňovému přiznání jsme připravili také příslušné podklady k této závazné příloze. Na druhé straně je nerozumné a zbytečné přikládat další a další různé vysvětlující a doplňující přílohy.

 NahoruI. oddíl

Uvádíme základní informace a odpovídáme na otázky, zda je daňové přiznání zpracováno a předloženo daňovým poradcem, jestli má účetní jednotka ze zákona povinný audit účetní závěrky. Stále více se sleduje propojení mezi tzv. osobami spojenými, proto je zde položena otázka na "spojení“ se zahraničními osobami.

 Nahoru"Ceny“ obvyklé

Jsou-li ustanovením § 23 odst. 7 ZDP, vyžadovány ceny na úrovni cen obvyklých, není rozhodující, jestli je propojení s tuzemskými nebo zahraničními osobami.

V řádku 13 informujeme o hlavní (převažující) činnosti, maximálně uvedeme dvě, z nichž jsou dosahovány příjmy nejvyšší. Pro jejich označení použijeme Klasifikaci ekonomických činností (CZ-NACE), která je přílohou sdělení ČSÚ č. 244/2007 Sb.

 NahoruNeziskové subjekty

Činnost právnické osoby, je-li podnikatelským subjektem, nemá v zásadě vliv na míru zdanění. Pokud jde o neziskové subjekty, ty mají řadu daňových úlev, třeba v předmětu daně a osvobození od daně.

 NahoruII. oddíl

Hlavní část tiskopisu je rozdělena na několik oblastí. Rozhodující informací je samozřejmě účetní výsledek hospodaření před zdaněním, který se uvádí na řádku 10 ("české“ účetní závěrky, tj. bez vlivu mezinárodních účetních standardů).

Na řádku 10 musí být skutečně uveden údaj - účetní výsledek hospodaření podle českého účetnictví, neboť tak praví mimo jiné § 23 odst. 2 ZDP.

Existuje další podstatná výjimka. Pokud účetní jednotka zvolila v roce 2013 variantu tzv. odpisování komponentního, pro účely daně z příjmů postupuje, jako kdyby bývala tato možnost nebyla použita. Jinými slovy, údaje z řádně vedeného účetnictví se musí transformovat na upravené účetnictví pro daňové účely.

Autor doporučuje první způsob, protože je tak již běžně postupováno při převodu účetnictví podle MÚS.

 NahoruJednoduché účetnictví

Pokud poplatník daně z příjmů mohl v roce 2012 používat systém "jednoduchého účetnictví“, uvádí na klíčovém řádku 10 rozdíl mezi příjmy a výdaji. Jde o výjimku podle § 38a ZoÚč (občanská sdružení, církve aj.).

 NahoruNerealizované kurzové rozdíly

Z logiky zákona o daních z příjmů, podle ustanovení § 23 odst. 1 ZDP, se neprováděly korekce účetnictví týkající se tzv. nerealizovaných kurzových rozdílů“, které účtujeme k rozvahovému dni.

 NahoruÚpravy základu daně

Druhý oddíl obsahuje několik relativně samostatných pododdílů, které vedou ke zjištění "poslední známé daňové povinnosti“. Můžeme je rozdělit do několika částí:

Podrobný výklad této problematiky, tj. stanovení základu daně z příjmů právnických osob, naleznete v Základ daně z příjmů PO.

 NahoruVýsledek hospodaření (10)

Na řádku 10 vyplníme účetní výsledek hospodaření před zdaněním.

Je-li řádek 10 správně vyplněn, neovlivní jeho výši a ani jiné řádky tiskopisu rezerva na daň z příjmů, u které připomínáme novou metodiku účtování (použití "kompenzace“ ve výkazech podle Vyhlášky).

 NahoruZvýšení základu daně (20 až 70)

V této části zvyšujeme základ daně; údaj z řádku 70 přičítáme k řádku 10. Většinou se v praxi vyplňují položky na řádcích:

• 20 - zejména tzv. nepeněžní příjmy,

• 30 - inkaso dříve vyloučených úroků z prodlení, aktuální dodanění závazků,

• 40 - běžné nedaňové náklady,

• 50 - jsou-li účetní odpisy vyšší než daňové.

Jde o nepopulární část tiskopisu DPPO. Na konkrétní případy upozorňujeme ve vzorovém příkladu.

 NahoruSnížení základu daně (100 až 170)

Údaj z řádku 170 odečítáme od řádku 10. Náplň jednotlivých řádků je definována textem v tiskopisu. Výjimkou je řádek 162, na nějž uvádíme položky, které nebylo možné zařadit do předchozích řádků.

Nejvíce se využívají řádky:

• 110 - příjmy osvobozené od daně,

• 111 - pro vyúčtované, dosud neinkasované úroky z prodlení nebo naopak dodatečně uhrazené sankce,

• 112 - čerpání účetních opravných položek a účetních rezerv, dále také pro případy dodatečné úhrady dříve dodaněných závazků,

• 120, 130 a 140 - příjmy nezahrnované do základu daně,

• 150 - jsou-li rozdíly v odpisech ve prospěch daňových odpisů,

• 160 - rozdíly "daňově“ účinných položek s účtovanými hodnotami,

• 162 - jiné výhody, například paušální výdaj na PHM.

 NahoruPředmět DPPO

Zákon o daních z příjmů je u právnických osob striktní: téměř vše je předmětem daně podle § 18. Takové výnosy jsou proto součástí základu daně na řádku 10. Ale ne "vše“ se zdaní, a tak se vyloučí v tiskopise, například osvobozené příjmy na řádku 110, jiné na řádcích 120, 130 a 140.

 NahoruOdpisy

Rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy může být různý:

• jsou-li vyšší daňové, využijeme řádek 150,

• méně příjemný je opačný rozdíl - jsou-li vyšší účetní, vyplníme řádek 50.

Nezapomeňte, že poměřujeme pouze odpisy majetku, u něhož aplikujeme daňové odpisování podle ZDP. Rozdíl nemůže "nikdy“ vzniknout u účetních odpisů drobného majetku (a "starého“ nehmotného majetku), neboť nepodléhají daňovému zkoumání a jsou daňově účinným nákladem.

 NahoruPaušál PHM

Od roku 2009 můžeme využít při prokazování výdajů výjimku, která spočívá v paušální náhradě PHM (a parkovného), interpretované nepřesně laickou veřejností jako kniha jízd - viz Paušální výdaj. Jak rozebíráme v konkrétním vzorovém příkladu, vynaložené náklady vyloučíme na řádku 40 a paušální náhradu snižující základ daně doplníme na řádek 162.

 NahoruTabulky

Součástí druhého oddílu jsou velmi významné údaje, které vyplňujeme v tabulkách A až K. Jsou podkladem pro další úpravy základu daně podle výše uvedené tabulky.

Pro přehled nedaňových nákladů je k dispozici tabulka A, v níž doporučujeme uvádět jednotlivé částky podle účtových skupin. Vhodné je vyplňovat pouze celkové údaje podle účtových skupin. I když musíte počítat s tím, že jakákoliv daňová kontrola bude požadovat konkrétní doplňující informace.

 NahoruModul majetku

Bez kvalitního účetního programu, resp. modulu majetku, nejsme schopni tabulku B vyplnit. Je členěna na dvě části; v první uvádíme daňové odpisy, ve druhé účetní odpisy, které jsou uznány jako daňový náklad.

V tabulce Ba) se uvádějí doplňující informační údaje k daňovým odpisům, které samy o sobě základ daně již neovlivňují (viz řádky 50, 150). Tabulka Bb) se tedy týká odpisů, ale účetních - zákon o daních z příjmů je přebírá a uznává jako daňově účinné.

 NahoruOpravné položky k pohledávkám aj.

Tabulka C na další straně obsahuje šest samostatných částí. Podstatná je část a) pro pohledávky, resp. opravné položky. Nezapomeňte využít výhodného režimu podle § 8c zákona o rezervách týkajícího se možnosti tvorby 100% opravných položek k nevýznamným pohledávkám, nutné je však vést zvláštní evidenci (v praxi zpravidla zajištěno samostatným analytickým účtem 391.AE). Proto v tiskopisu nalezneme řádky 10 a 11.

 NahoruAnalytická evidence

Výše uvedená analytická evidence je základním předpokladem pro správné vyplnění tabulky C v části Opravné položky tiskopisu DPPO.

 NahoruRezervy

Důležitá je část e) tabulky C, v níž informujeme o tvorbě daňových zákonných rezerv. Podkladem musí být karty rezerv v souladu s § 7 ZoR. Nesmíte přehlédnout zásadní omezení tvorby daňových rezerv platné již od roku 2009. Připomeňme si proto krátce princip:

• U dříve zahájené tvorby (před 1. 1. 2009) postupujeme podle znění platného k 31. 12. 2008.

• Pro "nové“ jsme povinni splnit doplňující podmínku, částka vytvořené rezervy musí být kryta finančními prostředky složenými na vázaný účet.

 NahoruOptimalizace

Máte-li kladný základ daně, určitě využijte možnosti odčitatelných položek. K dispozici jsou tabulky:

• tabulka E pro daňové ztráty, údaje převedeme na řádek 230,

• tabulka F pro odčitatelné položky, k dispozici máme navazující řádek 240.

 NahoruČasový test

Pro daňové ztráty ("DZ“) platí pětiletý časový test, dříve sedmiletý, proto sledujte vývoj v jednotlivých letech:

V roce 2013 končí právo snížit základ daně o daňovou ztrátu z roku 2008.

Připomínáme specifickou náplň řádku 241, který se týká jen omezeného okruhu poplatníků a je určen pro snížení základu daně u podílových fondů, výdajů u derivátů.

Pro dary je vyhrazena tabulka G a je zohledněna skutečnost, že je u darů pro střední školy, veřejné vysoké školy a veřejné výzkumné instituce možné využít vyšší limit. Údaj se přenáší na řádek 260.

Tabulka H je pro slevy na dani, pro něž máme následně řádek 300. V pokynech je k dispozici rozsáhlý příklad vzorového způsobu výpočtu slev.

Tabulka I slouží pro zápočet daně zaplacené v zahraničí (a nutná je příloha u některých řádků, tiskopis 25 5404/D MFin 5404/D - vzor č. 9). Údaje využijeme na řádku 320.

Pro komanditní společnosti je k dispozici tabulka J. Závěrečná tabulka K zahrnuje dva ukazatele (obrat, zaměstnanci), počet zaměstnanců zaokrouhlujeme na celá čísla.

Při splnění zákonných podmínek uplatníme zápočet daně zaplacené v zahraničí (viz Zamezení dvojího zdanění - řádky 320 a 330) a zohledníme tzv. samostatný základ daně (řádky 331 až 335).

 NahoruVýše daně

Skutečná daňová povinnost je vyčíslena na řádku 340, avšak pro stanovení záloh je rozhodující až řádek 360, na který uvedeme hodnotu poslední známé daňové povinnosti.

Tato poslední položka má skutečně jiný význam, zejména se nesmí zapomenout na dopady stanovení nových záloh například u subjektů, které zahájily činnost v průběhu zdaňovacího období (testuje se, jako kdyby "podnikání“ bylo celých dvanáct měsíců).

 NahoruIII. a IV. oddíl

Na poslední straně je prázdná tabulka pro III. oddíl a IV. oddíl obsahuje údaje pro dodatečné daňové přiznání.

 NahoruV. oddíl

Na poslední straně tiskopisu jsou údaje o placení daně a identifikační údaje.

Částka splatné daně nebo přeplatku je uvedena na řádku 4 pátého oddílu. Je-li vykázána minusová hodnota, máme nedoplatek, je-li plus, vznikl přeplatek na dani.

 NahoruPovodně

Pokud poplatník uplatňuje právo na prominutí daně podle rozhodnutí MF čj. 65647/2013/39 ze dne 11. 6. 2013, použije na řádku 4 algoritmus výpočtu uvedený v Pokynech.

 NahoruIdentifikace

Údaji na závěrečné straně tiskopisu daňového přiznání je nyní přesně specifikováno, kdo je oprávněn za poplatníka zpracovat a předložit daňové přiznání.

 NahoruÚčetní závěrka

Samozřejmě musí být přiložena účetní závěrka; abychom na to nezapomněli, jsme dotazováni již na první straně tiskopisu, zda je přiložena.

 NahoruVzorový příklad

Na příkladu obchodní společnosti ALFA, a.s., provedeme úpravu účetního výsledku hospodaření podle ZDP a zpracujeme daňové přiznání. Pro určení základu daně a daňové povinnosti za zdaňovací období 2013 vycházíme z účetnictví a také z doplňujících informací, které jsou nezbytné pro sestavení daňového přiznání a stanovení daňové povinnosti. Tento poplatník daně z příjmů právnických osob, jako většina daňových subjektů v ČR, má zdaňovací období kalendářní rok. Není spojenou osobou se zahraničním subjektem, nemá povinnost auditu a přiznání sestavuje účetní společnosti.

Aby bylo možné zpracovat daňové přiznání a vypočítat daňovou povinnost, je skutečně nutné mít k dispozici nejen účetní podklady, účetní závěrku (resp. uzávěrku před zaúčtováním splatné daně nebo rezervy na daň z příjmů), ale i řadu dalších informací o činnosti poplatníka.

 NahoruTermín DPPO

Daňové přiznání nebude podáno v prodloužené lhůtě. Jde o akciovou společnost, která však pro povinný audit nesplnila současně v letech 2012 a 2013 jednu ze tří podmínek (brutto hodnota rozvahy, obrat, počet zaměstnanců).

 NahoruZadání

V následujících tabulkách uvádíme přehled účtů, které jsou připraveny pro daňové posouzení. Standardní obratová předvaha je daleko rozsáhlejší; pro výklad nám postačí syntetické účty s tím, že v posledním sloupci je "nedaňová“ částka, jako kdyby byla třeba zaúčtována na analytickém účtu XXX.90. To neplatí ve všech případech, jak uvádíme v dalším textu. Pro odpisy a opravné položky jsme již v tabulce použili analytické účty.

Tabulka č. 1:

Tabulka č. 2 :

Účetní výsledek před zdaněním je NULA - jaká bude daňová povinnost?

To zjistíme až po úpravách účetních podkladů. Nejde jen o vyloučení nedaňových nákladů (tj. zvýšení základu daně), ale také o další úpravy, které zvýší nebo sníží daňovou povinnost.

Pokud je účtováno ve prospěch nákladů, je v prvním sloupci znaménko minus. Údaj v posledním sloupci není sečten, nejde skutečně o klasické "nedaňové“ náklady, protože podle platných účetních předpisů některé položky zaúčtujeme ve prospěch nákladů.

Použili jsme standardní účty, na které je zvyklá většina účetních jednotek, i když je samozřejmě podle Vyhlášky vytvořen velký prostor pro stanovení účtového rozvrhu, neboť limitováni jsme pouze účtovými skupinami.

V další části komentujeme vybrané účty a určíme daňový režim.

Na tomto účtu se objevují různé položky, které se v praxi pro daňové účely nekontrolují. A to může být zbytečný problém. Jako příklad lze uvést reklamní a propagační předměty.

Doporučujeme každou takovou položku samostatně prověřovat. Jak uvádíme v textu Reklama a propagace, je nutné sledovat naplnění ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP; přehlíží se povinná kontrola finančního limitu "jednotkové ceny“ ve výši 500 Kč. Provádíme tedy kontrolu těchto nákladů, v našem případě bylo zjištěno, že nedaňová je částka 30 000 Kč.

Pokud jde podle ZDP o reprezentaci, platí zákaz nároku na odpočet DPH.

Spotřeba PHM je běžně daňovým nákladem. V roce 2013 tomu není jinak. Jestliže poplatník uplatní paušální náhradu, musí vyloučit náklady na PHM, které oprávněně původně považoval za daňové.

Kdyby bylo možné využít tzv. krácený paušál (4 000 Kč za kalendářní měsíc), bylo by povinností snížit ostatní související náklady o 20 %. Na řádek 40 se zřejmě z pragmatických důvodů uvede jedna částka (účtovány jsou totiž takové náklady na různých účtech).

Sníží se také částka uznaných daňových odpisů, opět o 20 %, aniž by bylo podstatné, kolik bylo ujeto daným vozidlem pro soukromé nebo služební účely.

Skutečnost je však trochu jiná. Jedno z vozidel bylo prodáno přesně v polovině prosince 2013, proto je nárok za tento kalendářní měsíc jen poměrnou částí - polovinou. Na řádek 162 tedy uvedeme částku 166 000 Kč.

 NahoruOptimalizace

Zjistilo se totiž, že právě u tohoto vozu a také u druhého není nárok na plný paušál 5 000 Kč. Ze zákona je však "nařízeno“, že krácený paušál je možný jen u jednoho vozidla (text ZDP je výmluvný: "...ostatní vozidla, u nichž poplatník v souladu s tímto ustanovením uplatní paušální výdaj na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.“).

Ve většině případů se jedná o daňové náklady. Problémy někdy vyvolávají chybně účtované…