Den uskutečnění zdanitelného plnění
Ing. Jan Ambrož
Stanovení tzv. dne uskutečnění zdanitelného plnění ("DUZP") je považováno u daně z přidané hodnoty za klíčové, protože k témuž dni vzniká povinnost přiznat daň nebo plnění osvobozené od daně. Význam má též pro uplatnění nároku na odpočet.
NahoruPrávní úprava
Proto se také zákon o DPH této problematice věnuje velmi pečlivě v ustanoveních §§ 20a až 25 ZDPH. Použijeme:
-
pro přijaté úplaty (zálohy) § 20a,
-
při dodání zboží a poskytnutí služby § 21,
-
pro osvobozené dodání zboží do jiného členského státu § 22,
-
u dovozu zboží § 23,
-
při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku § 24,
-
pro dodání zboží a poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko § 24a,
-
u pořízení zboží z jiného členského státu § 25.
Povinnost přiznat daň nebo uskutečnění plnění se týká i zahraničních vztahů, jak vyplývá z přehledů paragrafů zákona o DPH a také zvláštních případů, na které upozorňujeme v článcích Plátce DPH a Registrace k daním - DPH.
NahoruVýklad
Zaměřili jsme se na vysvětlení základních principů (1), standardní dodání zboží (2) a poskytnutí služeb (3), specifické případy (4). Samostatně řešíme plnění osvobozené od daně (5) a zálohy (6).
Vztahy se zahraničím popisujeme krátce podle jednotlivých ustanovení zákona o DPH, zjednodušeně v kapitole sedmé: dodání zboží v EU, dovoz zboží, další plnění do ČR a z tuzemska, pořízení zboží z jiného členského státu.
NahoruNovely
Ve výkladu zdůrazňujeme novinky, které s sebou přinesly poslední novely zákona o DPH ("Novela 2019" a "Novela 2020").
NahoruPozor
Ke změnám platným od 1. 1. 2020 připomínáme, že jsou závazné na základě harmonizace daně z přidané hodnoty podle Směrnice EU, přestože tuzemský zákon nebyl k datu zpracování článku schválen, resp. publikován ve Sbírce zákonů (více viz kapitola sedmá).
Nahoru1. PRINCIP DPH
Určit den "D" je nutné, protože jen tak je možné stanovit případná práva a povinnosti a vyjádřit je v daňovém přiznání k DPH, zařadit též do kontrolního hlášení. Jedná se nejen o odvod DPH na výstupu, ale také nárok na odpočet daně na vstupu.
Na druhé straně musíme zdůraznit, že není pro uplatnění nároku na odpočet DPH rozhodný "pouze" den uskutečnění zdanitelného plnění.
Jinými slovy, DUZP:
-
stanoví klíčový okamžik pro odvod DPH a návazné zařazení plnění do správného zdaňovacího období, ale
-
u nároku na odpočet DPH (vyjma reverse charge) znamená "vznik" práva, jeho realizace je podmíněna dalšími podmínkami.
Plátce "A" obdrží v únoru 2020 daňový doklad s DUZP na poradenské služby poskytnuté v lednu, a to od plátce "B". Jde o měsíční plátce DPH, proto daňová povinnost poskytovateli vzniká za zdaňovací období leden, příjemce plnění může uplatnit nárok až za zdaňovací období, v němž má k dispozici daňový doklad, v tomto případě za únor.
Pozice dvou měsíčních plátců DPH z předchozího příkladu je jiná z pohledu časového, "zisk" v posunu nároku na odpočet je na straně státního rozpočtu.
NahoruDaňový doklad
Proto je také povinnou náležitostí daňového dokladu podle § 29 odst. 1 ZDPH údaj o dni "D", dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty.
Není-li na daňovém dokladu výslovně uvedeno DUZP (nebo někdy pod zkratkami UZP, UP aj.), má se za to, že tímto dnem je den vystavení daňového dokladu.
NahoruDUZP
Ve výkladu používáme zavedený výraz den uskutečnění zdanitelného plnění ("DUZP"). V zásadě je tento okamžik stanoven pro jednotlivé tituly, tj. především pro:
-
dodání zboží,
-
poskytnutí služby.
Pro některá plnění, jak uvádíme ve čtvrté kapitole, platí specifická pravidla.
Daň na výstupu je plátce povinen:
a to k tomu dni, který nastane dříve.
Samozřejmostí musí být, že plátce daň uvádí plnění v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.
Platí následující vzorový příklad.
Měsíční plátce DPH, společnost Moto, vystaví na jedno uskutečněné plnění dva daňové doklady, i když se jedná o jeden prodej – eviduje dva dny uskutečnění zdanitelného plnění:
-
firma obdržela v pátek 31. ledna 2020 zálohu na prodej nového vozu od pana Nováka,
-
vůz mu byl předán v pátek 7. února.
DPH na výstupu odvede prodávající 1) za leden, 2) za únor, neboť záloha nebyla na plnou cenu.
NahoruKontrolní hlášení
V tiskopise Kontrolního hlášení má své místo také buňka "DPPD", kterou se rozumí den, ke kterému vznikla povinnost odvést daň na výstupu. V kontextu výše uvedeného se jedná o den uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty, vznikla-li při inkasu "zálohy" příjemci daňová povinnost.
Nahoru2. DODÁNÍ ZBOŽÍ
Při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání podle § 21 ZDPH:
-
dnem dodání podle § 13 odst. 1 ZDPH,
-
dnem příklepu při vydražení,
-
dnem přenechání u finančního leasingu podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH.
Společnost Prodej dodala zboží jinému plátci, společnosti Nákup, a to na základě uzavřené kupní smlouvy. Smluvní strany si sjednaly, že dnem dodání bude převzetí zboží v určeném skladu dodavatele, k tomuto okamžiku s ním může nakládat jako vlastník.
Pan Modrý si v podnikové prodejně koupil náhradní díly a k dodání zboží došlo převzetím zboží (je "již" vlastníkem).
V obou výše uvedených příkladech byla splněna podmínka § 13 odst. 1 zákona o DPH, která je zásadní:
Firma Maloobchod přijala do svého skladu zboží na konci ledna – rozhodující pro určení DUZP není "...den, kdy bylo zboží převzato...", ale skutečně "...okamžik, kdy může příjemce se zbožím nakládat jako vlastník".
NahoruNemovitý majetek
Pro převod nemovité věci platí specifická pravidla podle § 21 odst. 2 ZDPH:
nebo
a to tím dnem, který nastane dříve.
Společnost Alfa si pořídila nemovitost v únoru 2020, kdy byla podepsána smlouva, a v tomto měsíci byl podán návrh na katastr. Do užívání byla nemovitost předána až 31. března 2020, listina potvrzující vklad byla doručena 3. 4. 2020. Den "D" (ať už se jedná o zdanitelné nebo osvobozené plnění) je 31. 3. 2020.
Zejména u převodu nemovitostí často dochází k pochybení při určení dne D, skutečně platí "...a to tím dnem, který nastane dříve...", což potvrzuje předchozí příklad.
Navíc se zapomíná, že je možnost volby zdanitelné/osvobozené plnění u pozemků a tzv. vybrané nemovité věci, podle znění § 56 ZDPH, mění i režim na reverse charge. Dodatečně se zdaní inkasované zálohy, u nichž de facto den D s povinností odvést DPH nenastalo.
NahoruFinanční leasing
Pro finanční leasing, definovaný zákonem o DPH, u nemovité věci platí, že den D je dnem přenechání této věci k užívání. Uplatníme shodný postup jako pro "běžné" dodání zboží.
Plátce Auto-Moto si pořizuje na finanční leasing nový osobní automobil. Smlouva byla podepsána v lednu 2020, vůz byl předán k užívání na začátku února, v sobotu prvního, kdy je den uskutečnění zdanitelného plnění.
Nahoru3. POSKYTNUTÍ SLUŽBY
Při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje podle § 21 odst. 3 zákona o DPH za uskutečněné:
nebo
a to tím dnem, který nastane dříve.
Společnost Koncert, měsíční plátce daně, připravuje reklamní akci – turné, na kterém vystoupí přední rocková kapela. Uskuteční se pět koncertů, dva v červnu, jeden v červenci a dva v srpnu. Plátce daně se rozhodl využít ustanovení § 21 odst. 3 ZDPH a ke dni vystavení daňového dokladu, tj. k 31. březnu 2020, byl stanoven den uskutečnění zdanitelného plnění.
Z příkladu je zřejmé, že skutečně může být stanoven den D dříve, než se plnění uskuteční.
Paní Nová, účetní firmy Daně pro každého, obdržela informaci o podepsané smlouvě na daňové poradenství, které bude probíhat od dubna do září. Pokud si situaci zjednoduší a vystaví daňový doklad již na konci března, odvede se k datu vystavení DPH – přestože žádné plnění zdanitelné plnění ještě nenastalo.
V obou těchto příkladech, i když služby nebyly poskytnuty, má příjemce "plnění" nárok na odpočet DPH – při splnění obecných podmínek.
NahoruPoukazy
Ustanovení týkající se určení dne uskutečnění zdanitelného plnění musela reagovat na nový typ zdanitelného plnění, poukazy, uvedené v § 15 a násl. zákona o DPH.
NahoruNovela 2019
Doplněno bylo v § 21 odst. 4 písm. j) ZDPH, že dnem uskutečnění zdanitelného plnění je u jednoúčelových poukazů "den převodu" tohoto typu poukazu.
NahoruNehmotný majetek
V zákoně o DPH nenalezneme speciální ustanovení pro určení DUZP pro nehmotný majetek. Postupujeme jako u jiného poskytnutí služby, neboť do této kategorie taková plnění patří. Viz § 14 odst. 1 písm. a): poskytnutím služby je "...pozbytí nehmotné věci".
Nahoru4. SPECIFICKÉ PŘÍPADY A PRAXE
O tom, že určení okamžiku DUZP je zásadní pro povinnost přiznat daň (plnění), svědčí i skutečnost, že se v § 21 odst. 4 až 8 zákona o DPH stanoví ostatní případy zdanitelných plnění, z nichž některé komentujeme v části 4.1. Další situace rozebíráme v kapitole 4.2. Výklad si doplníme o "jiné" příklady, kdy dochází ke korekcím DPH a je nutné určit den D (4.3).
Nahoru4.1 Specifika ZDPH
Jedná se o několik situací, u nichž zákon o DPH upravuje podmínky pro určení dne uskutečnění zdanitelného plnění.
NahoruPřevzetí díla
Je-li uskutečněné zdanitelné plnění spojené s převzetím díla nebo jeho části, rozhoduje text konkrétní smlouvy o dílo.
NahoruSpotřeba energie aj.
Zjišťujeme-li údaje odečtem z měřicího zařízení, je DUZP den odečtu. Případně den zjištění podle § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH skutečné spotřeby, pokud je stanoven příslušnými technickými a provozními předpisy dodavatele, při dodání tepla, chladu, elektrické energie, plynu, vody, odstranění odpadních vod a telekomunikační služby, přepravě a distribuci plynu nebo při přenosu elektřiny.
Jestliže se spotřeba energií přepočítává na jednotlivé uživatele, opravdu je zákon o DPH benevolentní a den D je "až" dnem zjištění skutečné spotřeby – jak tomu často bývá u nájemních vztahů. Proto se může třeba v červnu 2020 objevit daňový doklad s vyúčtováním energií za kalendářní rok 2019.
NahoruNovela 2019
Zásadní novinkou je od dubna 2019 varianta určení dne uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 4 písm. c) ZDPH.
Jde o služby poskytované v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci, pokud nejde o služby podle písm. b) – viz výše. Dnem D je zjištění skutečné částky za službu, což je pro praxi velmi příjemné. Dosud se často omylem princip "...den zjištění..." nesprávně aplikoval také na poskytování jiných "servisních" služeb.
Pronajímatel nebytových prostor poskytuje úklidové služby, které "přefakturuje" poměrnou částí nájemníkům. Služby za první čtvrtletí 2020 vyúčtuje na konci května, kdy má přesné údaje na základě faktury od dodavatele těchto služeb.
NahoruOsobní spotřeba
Pokud dojde k povinnosti dodanit zboží nebo služby, protože jsou použity pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, dnem uskutečnění zdanitelného plnění je den použití majetku nebo využití této služby, a to podle § 21 odst. 4 písm. d) ZDPH.
NahoruVlastní majetek
Při dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. e) ZDPH, vytvoření dlouhodobého majetku vlastní činností, je dnem uskutečnění zdanitelného plnění den uvedení do stavu způsobilého užívání.
NahoruVklady
Rozhodující je den, ke kterému dochází k pozbytí vlastnického práva k nepeněžitému vkladu, jiných práv k tomuto vkladu nebo vložení majetkového vkladu v nepeněžité podobě s výjimkou nemovité věci, u které se postupuje jako u…
