k § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
k § 92 daňového řádu
4576/2024
- Správce daně nemusí posuzovat přijatá preventivní opatření daňového subjektu v případě, že se daňový subjekt účastnil podvodu na DPH záměrně, což vyplývá z toho, že se k tomu buď sám dozná, nebo pokud je jediné logické vysvětlení jeho počínání to, že o podvodu věděl (§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty).
- Účast daňového subjektu na podvodu na DPH primárně prokazuje správce daně. Ten však není povinen domýšlet veškeré varianty skutkového stavu, které mohly nastat. Pokud zjištěný skutkový stav svědčí tomu, že se daňový subjekt podvodu vědomě účastnil, avšak daňový subjekt tvrdí, že má pro své jednání logické vysvětlení, pak jej z povahy věci k tomuto tvrzení tíží i důkazní povinnost (§ 92 daňového řádu).
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2023, čj. 8 Afs 80/2021-186)
Prejudikatura:
č. 4491/2023 Sb. NSS; rozsudky Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006, Optigen a další (C-354/03, C-355/03 a C-484/03), ze dne 6. 7. 2006, Kittel a Recolta Recycling (C-439/04 a C-440/04), ze dne 21. 6. 2012, Mahagében a Dávid (C-80/11 a C-142/11) a ze dne 24. 11. 2022, Finanzamt M (C-596/21).
Věc:
2P Commercial Agency, s. r. o., proti Odvolacímu finančnímu ředitelství, za účasti AB Insolvence, v. o. s., o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.
Předmětem sporu bylo odepření nároku na odpočet z důvodu vědomé účasti žalobkyně na podvodu na DPH s mobilními telefony. Sporné bylo především to, zda žalobkyně věděla o podvodu na DPH, přestože narušení neutrality daně bylo zjištěno až u subodběratele. Jednatelem a společníkem přímého odběratele žalobkyně byl její zaměstnanec.
Specializovaný finanční úřad (správce daně) doměřil žalobkyni DPH dodatečnými platebními výměry ze dne 28. 7. 2016 za zdaňovací období červen až prosinec 2011 v celkové výši 254 484 331 Kč a stanovil jí penále v celkové výši 50 896 864 Kč.
V průběhu odvolacího řízení žalovaný seznámil žalobkyni se zjištěnými skutečnostmi a vyzval ji k vyjádření se v rámci odvolacího řízení dne 19. 12. 2016. Konkrétně ji seznámil se svými závěry v návaznosti na opakovanou svědeckou výpověď A. G., jednatele odběratele AGA Trade, s. r. o. Žalovaný dospěl k závěru, že tato svědecká výpověď závěry správce daně o podvodu na DPH potvrdila a prohloubila. Totéž konstatoval ve vztahu k závěru správce daně, že žalobkyně o podvodu vědět mohla a měla.
Žalovaný následně rozhodnutím ze dne 2. 2. 2017 zamítl žalobkynino odvolání proti dodatečným platebním výměrům. Dospěl k závěru, že se vědomě účastnila podvodu na DPH. Nakupovala mobilní telefony, které následně prodávala na Slovensko společnostem AGA Trade a FISTO Trade, s. r. o. Tyto společnosti pak zboží obratem prodaly zpět do České republiky společnostem Davolare Investment, s. r. o., CENTIVU, s. r. o., a ALLREAD plus, s. r. o. U nich došlo k narušení neutrality daně. Tyto společnosti měly virtuální sídla, nepodaly daňová přiznání za dotčená zdaňovací období a nespolupracovaly se správcem daně. Přes další články v řetězcích, převážně nekontaktní, resp. majících daňové nedoplatky, bylo zboží dodáno do Ruska společnostem OOO Kompania Telefony XXI Vek a OOO RTI-Mobil. Platby za toto zboží byly přijaty z bankovního účtu LENZER INTERINVEST LTD (dále jen „LI“).
Žalovaný dospěl k závěru o vědomé účasti žalobkyně na podvodu na základě několika objektivních okolností. První okolnost spočívala v personálním propojení žalobkyně a společností AGA Trade, resp. jejich jediných jednatelů, P. P. a A. G. Žalobkyně měla rovněž navázat spolupráci se společností FISTO Trade na základě doporučení A. G. V dotčených zdaňovacích obdobích byl A. G. současně zaměstnancem žalobkyně a jednatelem společnosti AGA Trade. Podnikal přitom ve stejném oboru jako žalobkyně. V letech 2011 a 2012 u žalobkyně pouze zaškoloval nového zaměstnance, přesto mu však byla vyplácena plná mzda. Žalobkyně přenechala společnosti AGA Trade část vlastní klientely a poskytla jí obchodní úvěr ve výši 2 až 3 mil. EUR na odběr zboží, tím, že jí dodávala zboží ještě před jeho úhradou. Společnost AGA Trade totiž neměla dostatečné finanční prostředky. A. G. i po ukončení zaměstnaneckého poměru u žalobkyně zůstal jednatelem slovenské společnosti 2P Agency Slovakia, s. r. o., která je s žalobkyní součástí stejné mezinárodní skupiny, přestože mu za to nebyla vyplácena mzda. A. G. byl (spolu s manželkou) vlastníkem bytu, ve kterém měl P. P. bydliště. Žalovaný spojení mezi jednotlivými články shledal také v působení společnosti LI. Tato společnost byla do 22. 3. 2011 společníkem žalobkyně a v řetězci přijímala platby za vývoz zboží do Ruska.
Žalovaný dále identifikoval další objektivní okolnosti, ze kterých dovodil vědomou účast žalobkyně na podvodu. Uvedl, že se žalobkyně v rámci obchodování chovala krajně neekonomicky, jelikož své obchody na Slovensku prováděla pouze přes AGA Trade, nikoliv přes 2P Agency Slovakia, přestože v obou společnostech vystupoval jako jednatel A. G. Žalovaný z toho dovodil, že žalobkyně úmyslně obchodovala s jinými společnostmi, aby nemohla být spojována s následným dodáním zboží do České republiky společnostem, u kterých došlo k narušení neutrality daně. Bylo také nestandardní, že žalobkyně přenechala zisk společnosti, prostřednictvím které podniká její zaměstnanec, přestože ve stejném státě působí její sesterská společnost. O nestandardnosti vztahů mezi žalobkyní a společností AGA Trade rovněž svědčilo zjištění, že žalobkyně aplikovala odlišné obchodní praktiky s jinými odběrateli. Úhrada za zboží standardně probíhala před jeho dodáním a společnost AGA Trade prováděla kontrolu zboží. V této věci ovšem žalobkyně poskytla zboží na splatnost a společnost AGA Trade kontrolu zboží neprováděla. Žalobkyně byla subjektem, který inkasoval ze státního rozpočtu výhodu v podobě uplatnění nadměrného odpočtu DPH, neboť následný prodej mobilních telefonů byl na výstupu osvobozen od DPH z důvodu dodání zboží do jiného členského státu. Z výše uvedených důvodů tak žalovaný dospěl k závěru, že žalobkyně o podvodu na DPH věděla.
Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze, který ji však rozsudkem ze dne 11. 1. 2021, čj. 5 Af 15/2017-92, zamítl. Konstatoval, že žalobkyně nikterak nesporovala, že došlo k narušení neutrality DPH. Ze zjištěných objektivních okolností i městský soud dospěl k závěru, že žalobkyně o podvodu na DPH věděla. Dále konstatoval, že za situace, kdy byla prokázána vědomá účast žalobkyně na podvodu, se nebylo třeba zabývat přijatými opatřeními k prevenci účasti na podvodu. Ve svých závěrech se tak převážně ztotožnil se závěry žalovaného.
Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek městského soudu kasační stížností. Tvrdila, že A. G., její bývalý zaměstnanec a poté jednatel společnosti AGA Trade, byl prověřený a spolehlivý obchodní partner. O aktivitách odběratelů svého odběratele nemohla mít žádné povědomí. Městský soud vytýkal nestandardní jednání společnosti AGA Trade vůči svým odběratelům a tyto závěry nedůvodně vztahoval ke stěžovatelce. Detailní kontrola mobilních telefonů není technicky možná ani nezbytná. V době uskutečňování transakcí nebyla společnost LI zapsaným společníkem stěžovatelky. Neměla k ní tak žádný vztah. Tato společnost sloužila pouze k uskutečňování platebního styku. Spojitost mezi stěžovatelkou a LI nebylo možné dovodit ani přes I. Š., který společnost LI zastupoval na valných hromadách stěžovatelky a stal se jedním ze společníků 2P Agency Slovakia. To však bylo až v roce 2015, tedy čtyři roky po skončení dotčeného zdaňovacího období.
Městský soud se dostatečně nevypořádal s odkazem stěžovatelky na rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006 Optigen a další, C-354/03, C-355/03 a C-484/03. Žalovaný a městský soud rovněž nesprávně přenesli následky neodvedení daně třetím subjektem na stěžovatelku. Nebylo jí zřejmé, jak mohla předvídat, že odběratelé společnosti AGA Trade neodvedou DPH. Městský soud i žalovaný nesprávně aplikovali judikaturu Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu, která se váže pouze na situace, ve kterých naruší neutralitu daně dodavatel, nikoliv odběratel.
Městský soud se měl rovněž zabývat přijatými opatřeními k zamezení účasti na podvodu na DPH. Vědomou účast stěžovatelky na podvodu žalovaný dovodil pouze ze spekulací. Změnil právní hodnocení věci, když dospěl k závěru, že stěžovatelka se podvodu účastnila vědomě. Správce daně ovšem operoval se závěrem, že o podvodu věděla či vědět mohla a měla. S touto změnou nebyla seznámena. Napadený rozsudek zaměňuje vědomou a nevědomou účast na podvodu.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se městský soud dostatečně vypořádal s námitkami stěžovatelky a ani si v odůvodnění neodporuje. Jeho úvaha, že řízení obchodní korporace je náročnější než výkon práce v rámci zaměstnaneckého poměru, byla uvedena pouze nad rámec rozhodovacích důvodů. Transakce stěžovatelky postrádala ekonomické opodstatnění. K obchodování mohla využít společnosti 2P Agency Slovakia ze stejné mezinárodní skupiny, místo AGA Trade. Přebírání mobilních telefonů bez kontroly od společnosti AGA Trade bylo nestandardní okolností, jelikož u jiných dodavatelů kontrolu běžně prováděla. Jedinou výjimkou bylo zboží od stěžovatelky. Žalovaný dostál požadavkům rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, Ústavního soudu i Soudního dvora, na které odkázala stěžovatelka. K námitce změny právního posouzení tvrdil, že závěr o tom, že stěžovatelka mohla o podvodu vědět, či dokonce věděla či musela vědět, závisí pouze na stupni síly zjištěných objektivních okolností. Nic to ovšem nemění na tom, že nárok na odpočet jí vůbec nevznikl. Daňové orgány vycházely z rozsudku Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006, Kittel a Recolta Recycling, C-439/04 a C-440/04, který připouští, že nárok na odpočet je možné odepřít daňovému subjektu i v případě, že DPH krátí články vystupující v řetězci až za odběratelem.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že je pro přezkum a posouzení námitek namístě rozvinout některé úvahy žalovaného a městského soudu, nařídil ve věci jednání, aby dal zejména stěžovatelce možnost objasnit soudu některé aspekty spolupráce se společností AGA Trade, které soud považoval za podstatné.
Během jednání, v reakci na předběžné závěry Nejvyššího správního soudu a z nich vyplývající doplňující dotazy, zástupce stěžovatelky k dotčeným obchodům vysvětlil, že stěžovatelka získávala obratovou provizi. Proto se snažila o maximální obraty. Nemohla obchodovat se společností ze svého koncertu, tj. 2P Agency Slovakia, jelikož na takové obchody by jí faktoringová společnost nepůjčila peníze. Proto do obchodů zapojila jiné subjekty. Zástupce připustil, že se možná jednalo o neetické jednání. Nelze je ale považovat za trestné. Obchodování se společností AGA Trade stěžovatelce zajišťovalo cash flow a obratové provize. Své odběratele však v době obchodování neznala. Ke společnosti LI uvedl, že v Rusku existuje devizový zákon, tudíž bylo nutné používat prostředníky, kteří zajistí tržní kurz. Bez jejich zapojení by stěžovatelka mohla obchodovat pouze za syntetický kurz, tudíž by na trhu nemohla obstát.
Žalovaný poukázal mimo jiné na propojenost článků na začátku a na konci řetězce a spojení jednatelů stěžovatelky a společnosti AGA Trade. Stěžovatelka si počínala neobezřetně, když poskytla obchodní úvěr novému odběrateli. Žalovaný zjistil soubor nestandardních okolností, které ve vzájemném spojení prokazují její vědomost o podvodu.
Osoba zúčastněná na řízení se ztotožnila s argumentací stěžovatelky. Z jednotlivých okolností, ani v jejich souhrnu, nelze dospět k závěru o její vědomé účasti na podvodu na DPH. Žalovaný v napadeném rozhodnutí ani netvrdil, že se AGA Trade, FISTO Trade, či A. G. vědomě účastnili podvodu.
Jednatel stěžovatelky P. P. ke spolupráci s A. G. sdělil, že to byl historicky jeho první zaměstnanec. Pracovali spolu 15 let. Byli propojeni rodinami, známostmi apod. A. G. měl zánět mozku, zkolaboval a skoro zemřel. Asi osm měsíců nepracoval. Poté za ním přišel, že už nemůže pracovat v takovém tempu. Chtěl proto začít sám podnikat. Stěžovatelka s ním měla sjednanou konkurenční doložku. Pro něj však udělal výjimku. Z důvodu dlouhodobé známosti mu vyhověl také s poskytnutím obchodního úvěru. A. G. měl kontakty na klienty ze států Společenství nezávislých států (dále jen „SNS“), které P. P. nechtěl ztratit. Ke společnosti 2P Agency Slovakia uvedl, že dříve sloužila pouze jako lokální distributor na Slovensku a k nakupování zboží z České republiky bez DPH. Později však prakticky přestala obchodovat. Stěžovatelka nemohla společnosti z holdingu prodávat zboží kvůli požadavkům banky. V rámci holdingu se obraty nepočítaly. Stěžovatelka proto prodávala zboží společnostem AGA Trade a FISTO Trade. Ke vztahu s A. G. dále uvedl, že spolu trávili 12 hodin denně v práci. Měli tedy dobré vztahy. Přestože si vykali, znali se dobře. Bydliště měl napsané v nemovitosti A. G., jelikož to bylo nezbytné pro získání pobytového oprávnění. Po prodělané nemoci chtěl A. G. pracovat na Slovensku. Přestěhoval se tam a pronajal si byt. Během zaškolování předával práci svému nástupci, byť nechodil do práce. Konzultovali spolu věci telefonicky.
P. dále uvedl, že podporoval A. G. během jeho nemoci a následně při začátcích podnikání. V prvotní fázi, kdy z důvodu nemoci nepracoval, a poté, když se začal stěhovat na Slovensko a tvořit tam svůj tým, dostával od stěžovatelky plnou mzdu. Následně jej podporoval prostřednictvím dodávání zboží na splatnost. P. P. to vnímal jako odstupné. Jednatelem 2P Agency Slovakia A. G. zůstal, protože společnost už nevyvíjela ekonomickou činnost. K přenechání klientů dále uvedl, že u stěžovatelky fungoval model jednoho klienta na jednoho zaměstnance. Pokud nějaký zaměstnanec odcházel, snažili se mu jeho klienty přenechat, jelikož měli na klienty efektivní vazbu. Pokud by je převzal jiný zaměstnanec, vazby by se mohly přetrhat. Takto měl jistotu, že obchody budou dále probíhat. Stěžovatelka se rovněž s A. G. dohodla na tom, že si nebudou konkurovat ve státech SNS u klientů, kteří s ním odešli. Těm měl prodávat pouze její zboží. U ostatních klientů nebyl nikterak omezen. Písemně tuto dohodu neměli zachycenou. To však nebylo třeba. Pokud by A. G. tuto dohodu porušil, stěžovatelka by to druhý den zjistila, jelikož na trhu spolu všichni komunikují. V případě porušení dohody by mu stěžovatelka přestala dodávat zboží na splatnost. Tím by prakticky zastavila jeho podnikání, jelikož neměl dostatečné finanční prostředky. P. P. dále doplnil, že stěžovatelka neměla problém s poskytnutím obchodního úvěru A. G. Pohledávky totiž byly pojištěné. Úvěrový limit byl 1–2 mil. EUR. K financování obchodů, včetně obchodů se společností AGA Trade, využívala faktoringu. Stěžovatelka znala orientační měsíční obrat odběratelů, které společnosti AGA Trade přenechala. AGA Trade prodávala třem skupinám zákazníků. První byli klienti ze států SNS, druhou skupinu tvořili klienti, u kterých A. G. jednal samostatně, a třetí byly obchody „politického rázu“. Šlo o klienty, kteří nechtěli obchodovat se stěžovatelkou z důvodu jejich konkurence. Stěžovatelka tedy věděla o obchodech společnosti AGA Trade s klienty ze států SNS a vlastními konkurenty. A. G. nedělal obchody na Slovensku, jelikož je to malý trh s vysokou konkurencí. Někteří odběratelé neznali A. G., proto mohl dělat obchody i s konkurenty stěžovatelky. Obchody přes společnost AGA Trade byly nutné, aby měl A. G. stále možnost obživy i přes jeho zdravotní stav. Na přibrání mezičlánku stěžovatelka nikterak netratila. Stále prodávala za tržní cenu. A. G. získával tzv. tranzitní poplatky, které platil zákazník. Zákazníci byli spokojeni, jelikož pokračovali v obchodování s ověřenou osobou. Změny ceny si ani nemohli všimnout, jelikož ta se měnila každý týden, především v závislosti na kurzových rozdílech. Stěžovatelka A. G. zakázala příliš navyšovat cenu. Maximálně svolila k navýšení ceny o 1–2 %, podle typu zboží. Dodávala zboží za přibližně 2–3 mil. EUR měsíčně na splatnost. Pokud to bylo více, tak zřejmě platil předem. Zboží za vyšší obnos mu dodávat nechtěla.
Žalovaný k vyjádření stěžovatelky namítl, že obsahuje nové okolnosti, které netvrdila v daňovém řízení. Některé jsou rovněž v rozporu s předchozími tvrzeními. A. G. během výslechu uvedl, že jej k odchodu od stěžovatelky vedly rodinné důvody. Zdravotní komplikace mu nastaly až v červnu 2012, tedy až po dotčených zdaňovacích obdobích.
K tomuto rozporu P. P. konstatoval, že zdravotní komplikace A. G. byly dlouhodobé. Absolvoval různá vyšetření, byl hospitalizován a měl několik operací. Práce ve společnosti AGA Trade pro něj byla jednodušší. U stěžovatelky řídil asi 40 prodejců. Každý den proto musel učinit mnoho úkonů (schválení objednávek, koordinace logistiky, pojištění zboží, reklamace apod.) u 40–50 obchodů. Ve společnosti AGA Trade měl maximálně jeden obchod denně. Navíc měl 4–5 zaměstnanců.
Žalovaný uvedl, že považuje jednání stěžovatelky k A. G. i nadále za nestandardní, byť s ním až do dotčených obchodů měla zkušenost pouze jako se zaměstnancem, nikoliv jako jednatelem odběratele.
Osoba zúčastněná na řízení uvedla, že z vyjádření žalovaného je zřejmé, že nerozumí podnikatelským praktikám. Naopak je logické, že obchody probíhají zejména mezi lidmi, kteří si důvěřují. Z žádné okolnosti, ani v jejich souhrnu, neplyne vědomost stěžovatelky o účasti o podvodu. Stěžovatelka se navíc aktivně bránila závěrům správce daně v průběhu celého řízení.
V návaznosti na ústní jednání se žalovaný vyjádřil tak, že setrvává na svých dosavadních závěrech. Stěžovatelka většinu svých tvrzení uvedla poprvé až během ústního jednání v řízení před Nejvyšším správním soudem, například tvrzení o pojištění úvěru společnosti AGA Trade, konkurenční doložce, rozdělení obchodů a důvodů nahlášeného bydliště A. G. Nejde o nové skutečnosti, které by nemohla namítat již v předchozích řízení. K těmto tvrzením proto nelze přihlížet (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). Stěžovatelka svá tvrzení nedoložila. Jsou navíc rozporná s výslechem A. G. Ten například uvedl, že ve společnosti AGA Trade pracoval sám a přestal pracovat u stěžovatelky z důvodu narození dítěte a ze zdravotních důvodů (výměna kotníku). Dále dodal, že byl hospitalizován v nemocnici v červnu 2012. P. P. během ústního jednání však tvrdil, že AGA Trade měla 4–5 zaměstnanců a A. G. zanechal práce u stěžovatelky z důvodu operace mozku, po které již práci nemohl vykonávat.
Vztah mezi jednateli stále nelze považovat za standardní. Ze všech zjištěných okolností plyne, že se stěžovatelka vědomě účastnila podvodu na DPH. Nestandardní je stále to, že stěžovatelka obchodovala na Slovensku skrze společnost AGA Trade, nikoliv 2P Agency Slovakia. V řízení to stěžovatelka vysvětlovala tím, že její slovenská pobočka byla ztrátová a v ekonomickém útlumu. Až v řízení před Nejvyšším správním soudem argumentovala faktoringem.
Stěžovatelka doplnila, že A. G. dlouhodobě trpěl recidivou onemocnění, které bylo až do roku 2020 chybně diagnostikováno jako purulentní meningitida. Až v rámci vyšetření před operací přední jámy lební bylo zjištěno, že poranění lebky při nehodě z roku 1985 nebylo řádně zaléčeno. Po provedení plastiky přední jámy lební došlo k podstatnému zmírnění projevů chronických obtíží, ke kterým se v roce 2011 přidalo kritické onemocnění svalové tkáně dolní končetiny. Onemocnění s projevy podobnými zánětu mozkových blan vedlo A. G. k rozhodnutí, že již není schopen vykonávat práci po celou pracovní dobu. Proto začal s vlastní podnikatelskou činností. Stěžovatelka ke svému vyjádření přiložila lékařské zprávy A. G. z let 2019 a 2020, konkrétně propouštěcí zprávu z Ústřední vojenské nemocnice Praha a ambulantní a propouštěcí zprávu z Fakultní nemocnice na Bulovce. Stěžovatelka dále předložila důkazní prostředky, které dle ní prokazovaly její tvrzení, že své pohledávky za společností AGA Trade měla pojištěné a k obchodům využívala faktoring.
Stěžovatelka následně doložila i další lékařské zprávy. Ze všech předložených lékařských zpráv dovozovala, že zdravotní stav A. G. po operaci v lednu 2011 nebyl dobrý, jelikož u něj zároveň přetrvávaly bolesti hlavy po dopravní nehodě z roku 1985. Proto se rozhodl odejít z náročného zaměstnání a zahájil vlastní podnikatelskou činnost. Stěžovatelka měla rovněž za to, že z doložené smluvní dokumentace s Českou spořitelnou, a. s., vyplývá, že pohledávky za AGA Trade se do rozsahu zajištění započítávaly. Do tohoto rozsahu se naopak nezapočítávaly pohledávky, u kterých poddlužníci byly osoby ovládané stěžovatelkou.
Předseda senátu úvodem dalšího ústního jednání vyslovil předběžný závěr soudu, že některé úvahy žalovaného, které městský soud potvrdil, nemohly obstát. Část úvah žalovaného vycházela z předpokladu, že vědomost stěžovatelky o podvodu lze dovodit již z nadstandardních vztahů jednatele stěžovatelky a A. G. Dle Nejvyššího správního soudu se ovšem mohlo jednat toliko o jednu z indicií, která mohla o vědomém zapojení svědčit. Pouze z této indicie ovšem vědomé zapojení do podvodu samo o sobě dovodit nelze. Nejvyšší správní soud se plně neztotožnil ani s ekonomickými úvahami žalovaného a městského soudu v tom směru, že dle Nejvyššího správního soudu není dodávání zboží prostřednictvím třetí osoby stojící mimo vlastní koncern nutně ekonomicky nevýhodné. Takto úzce pojaté indicie proto samy o sobě neobstojí. Žalovaný v napadeném rozhodnutí ovšem vycházel z mnohých dalších indicií, byť je v takové míře nezdůrazňoval. Předmětem jednání tedy bylo ujasnit si, zda zbývající indicie, jež soud předběžně považoval za relevantní, postačí k závěru o vědomé účasti stěžovatelky na podvodu na DPH.
Žalovaný k důkazům, které stěžovatelka předložila k prokázání ekonomické racionality zvoleného obchodního modelu, poukázala na to, že v dodatcích č. 1 až 4 smlouvy o zastavení pohledávek figurovaly také pohledávky za společnost 2P Agency Slovakia a další společnosti ze stejné skupiny. To však odporovalo tvrzení stěžovatelky, že se tyto pohledávky do rozsahu zajištění ve prospěch banky nepočítají. K tomu stěžovatelka a osoba zúčastněná na řízení shodně konstatovaly, že tvrzení stěžovatelky rozporné není. Z čl. 6 odst. 1 smlouvy o zastavení pohledávek vyplývá, že stěžovatelka byla povinna předložit bance přehled všech pohledávek z obchodního styku. Stěžovatelka proto v rámci postupovala veškeré pohledávky. Do limitu úvěru se ovšem nepočítaly pohledávky za společnostmi ze stejné skupiny.
K tvrzeným zdravotním komplikacím A. G. stěžovatelka uvedla, že recidivy meningitidy nebyly primární diagnózou. Tyto komplikace souvisely s nehodou v roce 1985. Průtoky mozkomíšního moku mu způsobovaly chronickou migrénu. Jelikož začal trpět také problémy s chodidlem, rozhodl se zvolnit a odejít z náročného zaměstnání u stěžovatelky. K dotazu, zda stěžovatelka předkládá důkazy k tvrzenému kómatu A. G. a dlouhodobé hospitalizaci, uvedla, že nikoliv. Žalovaný k tomuto opětovně poukázal na rozpor důvodů, které měly A. G. vést k odchodu od stěžovatelky. Dle žalovaného A. G. k odchodu od stěžovatelky během výslechu správcem daně uvedl pouze rodinné důvody a zdravotní obtíže s kotníkem. Stěžovatelka k tomu namítla, že tuto informaci uvedl A. G. pouze okrajově. Jelikož měl obtíže s hlavou přibližně 20 let, zřejmě si na ně zvykl, a proto je nepovažoval za neobvyklé. Měl právo správci daně při výslechu neuvádět bolesti hlavy či že skončil v kómatu. Dle osoby zúčastněné na řízení tvrzení P. P. a A. G. nebyla rozporná. Pokud žalovanému vznikly nějaké pochybnosti v souvislosti s výslechem A. G., mohl se jej dále doptat.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z ODŮVODNĚNÍ:
(…)
VI.2 Obecná východiska posuzování vědomé účasti na podvodu na DPH
[55] Mezi účastníky je sporná otázka, zda stěžovatelka o podvodu na DPH věděla. Narušení neutrality daně totiž mezi nimi není sporné, resp. stěžovatelka v řízení o kasační stížnosti tento závěr sporovala, avšak nikoliv přípustnou námitkou.
[56] Jestliže správce daně prokáže, že k daňovému podvodu došlo, o čemž není v nyní posuzované věci sporu, je třeba dále přistoupit ke zkoumání subjektivní stránky účasti konkrétního daňového subjektu na podvodu na dani. Ve věci Optigen a další totiž Soudní dvůr zdůraznil, že nárok na odpočet nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu. Je proto na daňovém orgánu, aby dostatečně prokázal objektivní okolnosti svědčící o tom, že daňový subjekt věděl nebo musel vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci (rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, bod 49). V nyní posuzované věci dospěl žalovaný k závěru o vědomé účasti stěžovatelky na podvodu. Případnou nedbalostní účastí na podvodu se proto Nejvyšší správní soud nemůže zabývat.
[57] Nejvyšší správní soud se již ve své judikatuře zabýval skutečnostmi svědčícími o vědomé i nedbalostní účasti daňového subjektu na podvodu na DPH. Vyplývá z ní, že byť posuzované indicie samy o sobě nemusí svědčit o vědomosti subjektu o podvodu, ve svém souhrnu mohou tvořit ucelený soubor, který jednoznačně prokazuje, že daňový subjekt o podvodu na dani věděl či vědět mohl a měl (rozsudek ze dne 4. 10. 2012, čj. 1 Afs 56/2012-42, PRIMOSSA, bod 65). Vykazují-li obchodní transakce daňového subjektu s přímými odběrateli objektivní nestandardnosti, nelze vyloučit vědomí daňového subjektu o podvodu na DPH pouhým poukazem na to, že k samotnému podvodu došlo až v dalších stupních podvodného řetězce (rozsudek ze dne 15. 9. 2021, čj. 8 Afs 162/2019-79, Tabák Plus, bod 59). Nejvyšší správní soud dále konstatoval například již v rozsudku ze dne 20. 1. 2021, čj. 10 Afs 206/2020-41, PM Trading, bodě 35, že „zcela postačuje, prokáže-li správce daně – byť za pomoci několika soudržných nepřímých důkazů – že několik společností v řetězci je navzájem spletitým způsobem (personálně či kapitálově) propojeno a i další navazující okolnosti svědčí o tom, že tento řetězec je vytvořen pouze za účelem získání nadměrného odpočtu daně, nikoliv za účelem reálného podnikání. Již takové zjištění, které nevyvrátí ani daňový subjekt, může postačovat k závěru o tom, že se daňový subjekt zaviněně účastnil řetězového podvodu na DPH.“ Z uvedeného tak plyne, že judikatura Nejvyššího správního soudu připouští možnost prokázat nejen nedbalostní, ale také vědomou účast i prostřednictvím nepřímých důkazů. Ohledně vědomé účasti na podvodu dále platí, že o ní může někdy svědčit i okolnost nastalá až po skončení daňového podvodu (rozsudek ze dne 7. 9. 2022, čj. 8 Afs 123/2020-84, MAXmobil, bod 37). K prokázání vědomé účasti na podvodu na DPH postačí, zjistí-li správce daně řadu nepřímých důkazů, které ve svém souhrnu prokazují, že se daňový subjekt podvodu na DPH účastnil a že o tom musel vědět. Správce daně však nemusí prokázat, že daňový subjekt věděl o tom, u kterého článku řetězce byla identifikována chybějící daň a v jakých detailech podvodný mechanismus spočíval (rozsudek ze dne 18. 5. 2023, čj. 8 Afs 201/2021-74, č. 4491/2023 Sb. NSS, Edko.cz).
[58] Daňové orgány jsou obecně při posuzování účasti daňového subjektu na podvodu na DPH povinny zkoumat, zda přijal preventivní opatření k zamezení účasti na podvodu. Jestliže se však podvodu na DPH spočívajícím v uplatnění (neoprávněného) nároku na odpočet účastnil daňový subjekt vědomě, nemůže být v dobré víře, a je proto nadbytečné posuzovat, zda přijal dostatečná preventivní opatření k zamezení účasti na takovém podvodu (rozsudek NSS ze dne 10. 2. 2023, čj. 8 Afs 174/2021-64, bod 17).
[59] Pokud však správce daně učiní závěr o vědomé účasti na podvodu na DPH, z povahy věci to na něj klade vyšší nároky. K odepření odpočtu na DPH mu totiž nepostačí prokázat pouze to, že si daňový subjekt počínal neobezřetně. Musí prokázat, že daňový subjekt o podvodu věděl. Vzhledem k tomu, že jde o prokázání vůle daňového subjektu, lze důkazní břemeno unést jen tehdy, kdy se daňový subjekt k účasti na podvodu sám dozná, anebo tehdy, kdy jediným logickým vysvětlením jeho počínání je, že o podvodu musel vědět.
[60] Při posuzování vědomé účasti daňového subjektu na podvodu lze přiměřeně vycházet také z judikatury v trestních věcech. Z rozhodovací praxe Nejvyššího soudu vyplývá, že závěry o tom, že čin byl spáchán úmyslně, lze v případech, kdy v této otázce chybí doznání pachatele, činit nepřímo z okolností činu objektivní povahy. Tyto okolnosti je však třeba hodnotit v jejich souvislosti. Nelze přikládat zásadní význam jen některé z nich (usnesení ze dne 2. 5. 2001, sp. zn. 4 Tz 85/2001). Obdobně konstatoval Ústavní soud ve vztahu k nepřímému úmyslu v nálezu ze dne 26. 10. 2021, sp. zn. IV. ÚS 541/21, bod 27, že „chybí-li o této otázce doznání pachatele, lze závěr o něm učinit i z objektivních skutečností, např. z povahy činu a způsobu jeho provedení, avšak musí se tak stát po velmi detailním dokazování a všestranné analýze jednání“.
VI.3 Východiska napadeného rozhodnutí
[61] Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že stěžovatelka prodávala zboží společnostem AGA Trade a FISTO Trade. Rozdíl jejich postavení v řízení nepovažovala za podstatný. Z napadeného rozhodnutí vyplývá, že žalovaný zjevně vycházel z toho, že A. G. o podvodu věděl. To vyplývá z jeho zjištění, že zboží dodával nekontaktním společnostem, které vykazovaly typické znaky chybějících článků řetězce u podvodu na DPH. Během výpovědi uvedl pouze obecné informace o dotčených obchodech, například že zboží pro různé odběratele měl předávat „řidiči Honzovi“ a že telefonicky měl hovořit s osobou, která se představila jako jednatelka odběratele. Na otázky ohledně společnosti ALLREAD, na kterého se jej, na rozdíl od ostatních odběratelů, nedotazovala již dříve slovenská daňová správa, neuvedl nic. Z napadeného rozhodnutí i zprávy o daňové kontrole lze dovodit, že daňové orgány měly rovněž za to, že AGA Trade i FISTO Trade o podvodu věděly. Za společnost AGA Trade totiž jednal A. G. Ten stěžovatelce doporučil i společnost FISTO Trade, která se podvodů účastnila stejně jako AGA Trade. Stěžovatelka měla možnost v dosavadním řízení namítat, že A. G., AGA Trade či FISTO Trade o podvodu na DPH nevěděli, resp. že by musela být nejprve prokázána jejich účast na podvodu. To však neučinila. Jádro její obrany stálo na tom, že o jednání A. G. nevěděla. Nejvyšší správní soud proto vychází z toho, že A. G., AGA Trade i FISTO Trade o podvodu věděli, neboť toto východisko žalovaného nebylo v řízení relevantně zpochybněno. To je základním předpokladem pro to, aby bylo možné vůbec uvažovat o možné vědomé účasti stěžovatelky na podvodu.
[62] Žalovaný své závěry ohledně vědomosti stěžovatelky o podvodu na DPH postavil především na propojení článků řetězce se stěžovatelkou a jejím krajně neekonomickým jednáním. Stěžovatelka tyto závěry žalovaného napadla v žalobě a brojí proti nim i v kasační stížnosti.
VI.4 Ekonomická opodstatněnost transakcí
[63] Městský soud v bodě 86 odůvodnění rozsudku v rámci posuzování ekonomického opodstatnění transakcí dospěl k závěru, že jestliže stěžovatelka chtěla uskutečnit prodej mobilních telefonů na Slovensko, a to ve značném rozsahu, bylo zcela racionálním a logickým počínáním, aby ke své spolupráci využila společnost patřící do stejné skupiny, tj. společnost 2P Agency Slovakia. Tím spíše, že tato společnost vykazovala v posledních letech daňové ztráty. Stěžovatelka k uvedenému v kasační stížnosti namítá, že spolupráce s 2P Agency Slovakia nebyla možná, jelikož tato společnost neměla odbyt pro toto zboží. Je nerozhodné, kterému subjektu zboží prodá. Nemůže navíc ovlivnit to, jak odběratel se zbožím naloží.
[64] Nejvyšší správní soud obecně přisvědčuje stěžovatelce v tom, že daňový subjekt zpravidla není schopen rozpoznat podvodné jednání, ke kterému dochází až v dalších stupních obchodního řetězce, pakliže se její bezprostřední odběratel chová standardně. Vykazují-li však obchodní transakce daňového subjektu s přímými odběrateli objektivní nestandardnosti, nelze vyloučit vědomí daňového subjektu o podvodu na DPH pouhým poukazem na to, že k samotnému podvodu došlo až v dalších stupních podvodného řetězce (rozsudek NSS ve věci Tabák Plus, bod 59). Neobstojí proto argumentace stěžovatelky, že o daňovém podvodu nemohla vědět již jen z důvodu, že narušení neutrality bylo zjištěno až u odběratele AGA Trade.
[65] Nejvyšší správní soud se dále se stěžovatelkou ztotožňuje v tom, že daňový subjekt za běžných okolností nemá možnost ovlivnit jednání svého odběratele. Zároveň neobstojí závěry městského soudu, že je bez dalšího nelogické či ekonomicky neopodstatněné upřednostňovat prodej zboží společnostem stojící mimo vlastní skupinu. Z ekonomického hlediska totiž nemusí být podstatné, kterému odběrateli daňový subjekt zboží prodá. Ve většině případů bude naopak z pohledu celé skupiny ekonomicky výhodnější prodávat zboží třetím subjektům. Bez prodeje zboží či služeb třetím subjektům by podnikání celé skupiny postrádalo smysl. Neekonomické jednání by to bylo zejména tehdy, pokud by se ukázalo, že daňový subjekt využije bezdůvodně třetí osobu jen jako nadbytečný článek řetězce, přestože by byl schopen zboží prodat koncovému zákazníkovi napřímo sám. Není proto bez dalšího ekonomicky neopodstatněné, že stěžovatelka prodávala zboží společnostem AGA Trade či FISTO Trade, namísto 2P Agency Slovakia. Lze se tak ztotožnit s tvrzením stěžovatelky, že její prodej reagoval na poptávku odběratelů. Pokud ona sama neměla na Slovensku či jinde klienty, ale naopak je sehnaly tyto dvě společnosti, prodej zboží slovenské sesterské společnosti by jí k ničemu nebyl, protože ta by ho neměla komu prodat. Takto úzce pojaté závěry městského soudu ohledně ekonomické neopodstatněnosti transakcí z důvodu preference subjektů stojících mimo vlastní skupinu proto neobstojí.
[66] Nejvyšší správní soud ovšem na základní východiska městského soudu a žalovaného navázal a rozvinul je. Zdůraznil ekonomickou neopodstatněnost zvoleného modelu podnikání v tom, že stěžovatelka přenechala vlastní klienty A. G., umožnila mu svým velice shovívavým přístupem rozjezd vlastního podnikání, a to na úkor vlastních zájmů. Ke stejným závěrům dospěly již daňové orgány (bod 50 napadeného rozhodnutí) a městský soud (bod 80 napadeného rozsudku).
[67] Ze skutkových zjištění plyne, že A. G. začal u stěžovatelky pracovat jako řadový zaměstnanec v roce 2007. Vzhledem k jeho schopnostem mu stěžovatelka dala důvěru a postupně se vypracoval až na obchodního ředitele. Ve funkci jednal i s jejími významnými klienty. Stěžovatelka jej zároveň učinila jednatelem slovenské pobočky 2P Agency Slovakia, tedy jednatelem spojené osoby na Slovensku. Jako jednatel této pobočky měl mimo jiné monitorovat slovenský trh. V této situaci A. G. stěžovatelce oznámil, že chce začít podnikat ve shodném oboru jako ona, a to prostřednictvím společnosti, kterou si pořídil na Slovensku, ačkoliv právě tento trh měl pro stěžovatelku monitorovat. Zároveň měl v úmyslu využít kontakty na klienty stěžovatelky, které získal během zaměstnání u ní. Sama stěžovatelka uvádí, že kontakty A. G. byly jedním z důvodů jejího nadstandartního přístupu k němu při jeho odchodu. Jak již uvedl žalovaný v bodě 50 napadeného rozhodnutí, stěžovatelka tedy přenechala společnosti AGA Trade část své klientely. To stěžovatelka nijak nesporuje. Totéž potvrdil i A. G. během svého výslechu. Uvedl, že po dohodě s P. P. převzal některé klienty stěžovatelky ze SNS a České republiky.
[68] Přebrání klientů zaměstnavatele, nebo i jen využití znalostí u něj nabytých k tomu, aby mu zaměstnanec v oboru jeho podnikání konkuroval, je pro podnikatele standardně velmi nežádoucí jev. Na to pamatují i právní předpisy. Zaměstnanci proto mohou vykonávat výdělečnou činnost, která je shodná s předmětem činnosti zaměstnavatele, u něhož jsou zaměstnáni, jen s jeho předchozím písemným souhlasem (§ 304 odst. 1 zákoníku práce). Působení A. G. v AGA Trade tak výlučně záviselo na souhlasu stěžovatelky. Dále také platil zákaz konkurence pro jednatele slovenské společnosti s ručením omezeným dle § 136 odst. 1 zákona č. 513/1991 Zb., obchodného zákonníku (shodně jako v rozhodné době v České republice § 136 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění účinném do 31. 12. 2013). Společenská smlouva nebo stanovy mohly rozsah zákazu konkurence pouze rozšířit, nikoliv však zúžit. Stěžovatelka si musela být vědoma toho, že A. G. svým jednáním porušil zákaz konkurence jak vůči ní, tak ve vztahu ke spojené osobě na Slovensku, 2P Agency Slovakia. Stěžovatelka navíc A. G. vyplácela plnou mzdu v průběhu tvrzeného onemocnění, kdy prakticky nepracoval, resp. pouze zaučoval nového pracovníka. Stěžovatelka mu hradila mzdu i v začátcích jeho podnikání. A. G. pracoval na vedoucí pozici. Stěžovatelka tak vynakládala nezanedbatelné mzdové náklady na vedoucího zaměstnance, který pro ni fakticky nevykonával sjednanou práci, a to po dlouhou dobu (přibližně 1,5 roku). Jednalo se tak o významnou podporu při rozjezdu konkurenčního podnikání, protože A. G. mohl pokrývat své osobní potřeby nadále z vyplácené mzdy, aniž by je zajišťoval z podnikání, jak je to obvyklé. Nejvyšší správní soud dále dodává, že pokud by skutečně A. G. nebyl schopen práce v důsledku nemoci, pak by měl nárok na náhradu mzdy při dočasné pracovní neschopnosti a následně nárok na plnění z nemocenského pojištění, popřípadě poté na invalidní důchod (za splnění dalších podmínek) v případě dlouhodobého poklesu pracovní schopnosti. Lze si tak jen stěží představit, že by stěžovatelka zaměstnanci platila plnou mzdu i bez vykonávání sjednané práce, natož aby mu přenechávala klienty a podporovala jej i při rozjezdu konkurenčního podnikání. Nejvyšší správní soud tudíž dospěl k předběžnému závěru, že jednání stěžovatelky se skutečně jeví jako ekonomicky neopodstatněné, byť v tomto směru rozvinul myšlenky žalovaného a městského soudu.
[69] Stěžovatelka k ekonomické podstatě svého tehdejšího postupu během ústního jednání před Nejvyšším správním soudem uvedla, že měla s A. G. sjednanou konkurenční doložku. Udělila mu však výjimku. Netrvala na dodržení sjednaného závazku k zamezení negativních důsledků odchodu A. G. a nevyužila ani zákonných možností k ochraně svého podnikání v průběhu jeho odchodu. Naopak mu umožnila svým velice nestandardním přístupem rozvoj jeho podnikání. Stěžovatelka měla možnost zamezit přechodu klientů k A. G., nebo tento přechod výrazně ztížit. Té však nevyužila. Běžný podnikatel by se zpravidla v případě, kdy se objeví riziko ohrožení podnikání spojené s možným zneužitím jeho obchodních znalostí a postupů či kontaktů, primárně snažil o zamezení tohoto rizika v rámci zákonných možností. V nyní posuzované věci by se tak nabízelo například zamezení pokračování styku odcházejícího zaměstnance s klienty a zajištění spolupráce se stávajícími obchodními partnery prostřednictvím odlišných zaměstnanců a trvání na uplatnění zákazu konkurence. Stěžovatelka ovšem jednala, alespoň na první pohled, nestandardně a neekonomicky, když…
