Cílem této informace je seznámení daňových subjektů využívajících kryptoměnu (virtuální měnu či digitální měnu nebo též převodní tokeny) s daňovými povinnostmi, které plynou z činností s kryptoměnou.
Celá informace ke stažení je zde.
Přehled zákonů, směrnic a vyhlášek uváděných v této informaci, nebo z nichž informace vychází
- Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o účetnictví“),
- Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“),
- Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“),
- Zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o podnikání na kapitálovém trhu“),
- Zákon č. 370/2017 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o platebním styku“),
- Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, (dále jen „občanský zákoník“),
- Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, (dále jen “ zákon o oceňování majetku“),
- Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“),
- Směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS (dále jen „směrnice o spolupráci“),
- Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška o účetnictví“).
Úvod
Tento materiál se pro zjednodušení v příkladech opírá především o kryptoměnu bitcoin, protože tato byla první, je nejrozšířenější a nejvíce známá. Nicméně zacílením materiálu je obecné použití i pro všechny ostatní kryptoměny. Pro posouzení daňové povinnosti jsou zásadní tyto okruhy činností, které budou dále rozpracovány z pohledu jednotlivých daní:
- Těžba kryptoměny,
- Nákup a prodej zboží/služeb za kryptoměnu,
- Směna kryptoměny za fiat1[i] měnu,
- Další konsekvence.
[pojetí kryptoměn z pohledu zákona o DPH a zákona o daních z příjmů]
Současná legislativa České republiky neobsahuje pro oblast kryptoměn, jejichž konkrétním druhem je například bitcoin, speciální úpravu, a proto je nutné v této oblasti vycházet z obecných právních předpisů.
Na základě analýzy těchto právních předpisů lze konstatovat, že kryptoměny jsou z pohledu českého soukromého práva věcí v právním slova smyslu, a to věcí nehmotnou, movitou a zastupitelnou. Zároveň účinná veřejnoprávní úprava neumožňuje zařadit kryptoměny mezi peníze ani elektronické peníze ani investiční nástroje, jak uvádí níže popsané sdělení Ministerstva financí k účtování a vykazování digitálních měn vycházející z odpovědi České národní banky ze dne 14. února 2014. Česká národní banka následně na svých webových stránkách dne 19. 11. 2018 vydala stanovisko k převodním tokenům2[ii], které se věcně shoduje se zmiňovanou odpovědí z roku 2014, tedy že kryptoměny nepředstavují bezhotovostní peněžní prostředky ani elektronické peníze ve smyslu zákona o platebním styku, ani nevykazují znaky investičního nástroje ve smyslu zákona o podnikání na kapitálovém trhu. Z hlediska daní z příjmů jsou tak kryptoměny považovány za věc nehmotnou, movitou a zastupitelnou.
Jelikož daň z přidané hodnoty je harmonizovaná na úrovni Evropské unie, musí pojetí kryptoměn pro tuto daň respektovat rovněž evropské právní předpisy a také rozsudky Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“). Pro účely daně z přidané hodnoty je nezbytné vycházet z pojetí kryptoměny uvedeného v rozsudku SDEU ve věci C-264/14 Skatteverket v. David Hedqvist. V tomto rozsudku SDEU rozhodl, že směna bitcoinu za běžnou měnu se považuje za směnárenskou činnost, která je od daně z přidané hodnoty osvobozena bez nároku na odpočet. Z rozsudku dále vyplývá, že bitcoin, resp. kryptoměny, představují pro účely daně z přidané hodnoty alternativní platební prostředky, které jsou používány obdobným způsobem jako zákonné platební prostředky. Tento odlišný pohled daně z přidané hodnoty a daní z příjmů není v rozporu, neboť jejich smysl je odlišný a daň z přidané hodnoty, na rozdíl od daní z příjmů, patří k daním harmonizovaným za účelem zajištění neutrality v hospodářské soutěži na vnitřním trhu. Evropská unie na problematiku kryptoměn a kryptoaktiv obecně3[iii] aktuálně reaguje i na poli přímých daní, konkrétně přípravou novelizace směrnice o spolupráci (tzv. DAC 8)4[iv]. Tato již osmá novelizace by měla zavést povinnou výměnu informací pro daňové účely mezi členskými státy o elektronických penězích a kryptoaktivech. Aktuálně je tato novelizace ve své přípravné fázi. Tyto postupy se využijí i pro státy mimo EU.
Z hlediska účetnictví je doporučeno o kryptoměnách účtovat a vykazovat je v účetnictví jako zásobu „svého druhu“ ve smyslu Sdělení Ministerstva financí k účtování a vykazování digitálních měn ze dne 15. 5. 20185[v].
1. Daň z přidané hodnoty
Z hlediska uplatňování daně z přidané hodnoty je ke kryptoměnám přistupováno dle platné tuzemské a evropské legislativy vč. příslušných rozsudků SDEU. Pro účely daně z přidané hodnoty je nezbytné nahlížet na kryptoměny ve smyslu rozsudku SDEU C-264/14 Skatteverket v. David Hedqvist tak, že představují alternativní platební prostředky.
[předmět daně]
Předmět daně z přidané hodnoty je upraven podle § 2 zákona o DPH. Předmětem daně z přidané hodnoty je (kromě pořízení zboží z jiného členského státu a dovozu zboží ze třetí země) dodání zboží či poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Pokud není splněna alespoň jedna z podmínek vymezených v ustanovení § 2 zákona o DPH, není takové plnění předmětem daně. Při rozhodování, zda je konkrétní transakce předmětem daně z přidané hodnoty, či nikoli, se posuzuje vždy její objektivní povaha (tj. skutečnost, zda bylo zboží skutečně fyzicky dodáno nebo zda byla služba skutečně poskytnuta). Aby bylo plnění předmětem daně z přidané hodnoty, musí existovat smluvní právní vztah, na základě kterého dojde na jedné straně k dodání zboží nebo poskytnutí služby a na straně druhé k jejich přijetí.
[osoba povinná k dani a ekonomická činnost] Pro účely zákona o DPH se za osobu povinnou k dani považuje fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost. Ekonomickou činností se rozumí, mimo jiné, soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Při posuzování ekonomické činnosti se nepřihlíží k výsledku vykonávané činnosti, tudíž výsledkem ekonomické činnosti nemusí být vytvoření zisku, ale postačuje, že činnost je vykonávána za účelem získání pravidelného příjmu.
[místo plnění]
Pro určení, v jakém státě má být plnění zdaněno nebo osvobozeno od daně, slouží pravidla pro stanovení místa plnění. V souladu s tuzemským zákonem o DPH se postupuje v těch případech, kdy se místo plnění nachází právě v České republice.
Ad A) Těžba kryptoměny
l. Těžba kryptoměny pro vlastní účely
Těžba kryptoměny je specifická činnost spočívající zjednodušeně v tom, že prostřednictvím techniky, která je připojena do sítě, je využit daný výpočetní výkon pro ověřování operací v síti a na základě toho je získán určitý počet nových mincí kryptoměny (např. u těžby bitcoinu). Množství vytěžené kryptoměny je závislé na řadě faktorů a nemusí být předem známo. Standardně je těžba kryptoměny individuální snahou osoby získat kryptoměnu. Činnost těžby osoba nerealizuje na základě smluvního ujednání. V případě, že osoba povinná k dani uskutečňuje „těžbu“ kryptoměny pro své účely, není těžba kryptoměny předmětem daně podle § 2 zákona o DPH, neboť neexistuje přímá vazba resp. smluvní vztah mezi touto osobou a jejím příjemcem. Uskutečňuje-li osoba povinná k dani pouze těžbu kryptoměny, kterou případně následně smění za zákonné platidlo, zboží nebo služby, nestává se plátcem podle § 6 zákona o DPH.
[nárok na odpočet daně z technického vybavení určeného pro těžbu kryptoměny]
Plátce nemá nárok na odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění (např. z pořízení technického vybavení na těžbu kryptoměny, spotřeby elektrické energie), pokud vytěženou kryptoměnu použije za účelem její směny.
ll. Nájem či pronájem zařízení na těžbu kryptoměny
Odlišně je však nutné posuzovat situaci, pokud osoba povinná k dani najme/pronajme technologické zařízení na těžbu kryptoměny (resp. část či celý výkon tohoto zařízení) jiné osobě za úplatu. V takovém případě je tento nájem/pronájem poskytnutím služby a plátce
nebo identifikovaná osoba uvádí takové poskytnutí služby v daňovém přiznání k DPH.
[místo plnění]
Služba spočívající v nájmu/pronájmu technologického zařízení na těžbu kryptoměny je službou, u níž se při stanovení místa plnění postupuje v souladu se základním pravidlem podle § 9 odst. 1 zákona o DPH. Dle tohoto pravidla je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani (v podmínkách ČR je zde myšlen jak plátce, identifikovaná osoba, tak i osoba povinná k dani, která není registrována jako plátce) místo, kde má tato osoba (příjemce služby) sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.
V případě, kdy příjemcem služby je osoba nepovinná k dani (nepodnikatel), místem plnění je podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místo, kde má poskytovatel služby sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, místem plnění je místo, kde je tato provozovna umístěna.
[povinnost registrace k DPH - plátce]
V případech, kdy poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku spočívající v nájmu/pronájmu technologického zařízení na těžbu kryptoměny uskutečňuje osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která dosud není plátcem z důvodu nenaplnění některé z podmínek uvedených v § 6b a násl. zákona o DPH či na základě dobrovolné registrace, stane se plátcem, pokud její obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč (viz § 6 zákona o DPH). Uskutečňuje-li osoba povinná k dani i jiná plnění, zahrnuje do obratu vymezená plnění dle § 4a zákona o DPH.6[vi]
Jakmile osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku přesáhne stanovený obrat, je povinna dle § 94 zákona o DPH podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila tento obrat. Osoba povinná k dani se může stát plátcem dle § 6f zákona o DPH také dobrovolně a registrovat se k DPH za splnění podmínek stanovených zákonem dle § 94a zákona o DPH.
[povinnost registrace k DPH - identifikovaná osoba]
Osoba povinná k dani, která poskytuje nájem technického vybavení nebo jeho výkon osobě povinné k dani v jiném členském státě (např. český podnikatel, který není plátce, pronajímá část svého těžebního výkonu německému podnikateli), vzniká registrační povinnost podle zákona o DPH.
Poskytuje-li osoba povinná k dani, která není plátcem, se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku nájem technického vybavení nebo jeho výkonu pro těžbu kryptoměny osobě povinné k dani v jiném členském státě s místem plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, stává se identifikovanou osobou ode dne poskytnutí služby podle § 6i zákona o DPH.
Identifikovaná osoba má povinnost podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou. Identifikované osobě vzniká z takového poskytnutí služby pouze povinnost podat souhrnné hlášení podle § 102 zákona o DPH. Naopak příjemci služby v jiném členském státě vzniká povinnost přiznat daň.
Poskytuje-li osoba povinná k dani, která není plátcem, se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku nájem technického vybavení nebo jeho výkonu pro těžbu kryptoměn osobě povinné k dani ve třetí zemi, nevzniká jí povinnost registrovat se jako identifikovaná osoba nebo jako plátce podle zákona o DPH.
Ad B) Nákup a prodej zboží/služby za kryptoměnu
[základ daně]
Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění (dodání zboží nebo poskytnutí služby) s místem plnění v tuzemsku a obdrží za takové plnění úplatu zcela nebo zčásti kryptoměnou stanoví základ daně podle § 36 odst. 6 písm. d) zákona o DPH. Základem daně je obvyklá cena bez daně za dodání zboží nebo poskytnutí služby.
Obvyklou cenou se dle § 36 odst. 14 zákona o DPH rozumí celá částka, kterou by za účelem pořízení zboží nebo přijetí služby musela osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, nacházející se na stejném obchodním stupni, na jakém se dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňuje, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému dodavateli nebo poskytovateli v tuzemsku, aby v daném okamžiku toto zboží pořídila nebo tuto službu přijala; pokud nelze srovnatelné dodání zboží nebo poskytnutí služby zjistit, rozumí se obvyklou cenou
a) v případě zboží částka, která
i) není nižší než kupní cena daného nebo podobného zboží, nebo
ii) odpovídá nákladové ceně určené k okamžiku dodání zboží, pokud nelze určit částku podle bodu 1,
b) v případě služby částka, která není nižší než výše celkových nákladů osoby povinné k dani na toto poskytnutí služby.
[ručení příjemce zdanitelného plnění]
Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň poskytovatelem plnění, pokud úplata za plnění je poskytnuta (byť jen částečně) virtuálním aktivem (tedy kryptoměnou) a je naplněn vědomostní test podle § 109 zákona o DPH.
Ad C) Poskytnutí služby spočívající ve směně kryptoměny za fiat měnu nebo jinou kryptoměnu
Směnu kryptoměny na CZK, EUR, USD či jinou podobnou fiat měnu poskytnutou za úplatu je nezbytné považovat ve smyslu rozsudku SDEU C-264/14 Skatteverket v. David Hedqvist za službu osvobozenou od daně bez nároku na odpočet daně, a to podle čl. 135 odst. 1. písm. e) směrnice o DPH. Osoba povinná k dani, která poskytuje službu spočívající ve směně kryptoměny na fiat měnu a naopak za úplatu (např. poplatek za směnu, poplatek za provedení obchodu), uskutečňuje směnárenskou činnost, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 odst. 1 písm. i) zákona o DPH ve vazbě na § 51 odst. 1 písm. c) zákona o DPH. Stejné daňové posouzení se uplatní i u úplatné směny kryptoměny za kryptoměnu. Směnárenská činnost v širokém smyslu není omezena pouze na banky, ale mohou ji provádět i jakékoliv jiné právnické či fyzické osoby např. obchodníci či tzv. kryptoměnové burzy. Od poskytnutí služby spočívající ve směně kryptoměny za fiat měnu nebo jinou kryptoměnu je nutné důsledně odlišovat samostatnou směnu z pozice osoby, která kryptoměnu vytěžila nebo nakoupila, a chce jí směnit za jinou kryptoměnu nebo za fiat měnu. Pro osobu, která chce provést směnu, není směna předmětem daně, pokud tato činnost nemá charakter ekonomické činnosti realizované s cílem získání pravidelného příjmu [viz bod D) Obchodování s kryptoměnou].
Příklad: Fyzická osoba, která vytěžila nebo nakoupila kryptoměnu za účelem provedení platby na internetu, požaduje směnit kryptoměnu za EUR. Směnu provede obchodník (nebo kryptoměnová burza) zabývající se směnou kryptoměn za poplatek. Pro fyzickou osobu daná směna kryptoměny za EUR není předmětem daně, neboť jejím cílem není získání pravidelného příjmu, příkladně z kurzového rozdílu. Naopak pro obchodníka…
