Krácení výdajů v daňové evidenci
Ing. Martin Veselý
Nahoru1. Úvod do problematiky
V tomto článku se zaměříme především na situace, kdy poplatník, který vede pouze daňovou evidenci (tj. neúčtuje), vynaloží a ve své daňové evidenci zaznamená určitý výdaj, avšak – s ohledem na využití tohoto výdaje ke svému podnikání pouze zčásti – mu zákon ukládá tento výdaj pro daňové účely určitým způsobem krátit. Zmíníme však i některé další situace, ve kterých zákon vyžaduje daňové výdaje určitým způsobem limitovat.
Základ daně
Základ daně (resp. dílčí základ daně ze samostatné činnosti) se u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, stanoví jako rozdíl, o který zdanitelné příjmy převyšují výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení. Přitom platí, že výdaje posuzované podle obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP musí mít s těmito příjmy dostatečně přímý vztah. Určité konkrétnější typy daňově účinných výdajů jsou pak vyjmenovány v § 24 odst. 2 ZDP. Zde již zákon nestanoví tak úzkou souvislost se zdanitelnými příjmy, postačí souvislost s činností poplatníka. A konečně vybrané daňově neúčinné výdaje jsou uvedeny v ustanovení § 25 odst. 1 ZDP.
V dalším textu se budeme věnovat právě výdajům, které jsou z určitého důvodu daňově uznatelné pouze částečně. Obvykle hovoříme o krácení výdajů nebo daňové uznatelnosti v poměrné výši. Máme přitom na paměti, že nestanoví-li zákon jinak, musí být výše těchto výdajů poplatníkem dostatečně prokázána.
Samostatnou kategorií jsou případy, ve kterých je rozsah některých druhů výdajů limitován zákonem o daních z příjmů nebo zvláštními předpisy (jako např. náhrada mzdy při dočasné pracovní neschopnosti zaměstnance v § 192 odst. 3 ZP). Tyto výdaje lze pro stanovení základu daně zahrnout do výdajů maximálně ve výši stanovené těmito předpisy a na tomto místě se jimi nezabýváme.
Nahoru2. Hlavní důvody krácení výdajů
Předmětem našeho zkoumání tedy budou situace, kdy ke krácení výdajů dochází proto, že tyto výdaje slouží k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů pouze zčásti. Zčásti jsou pak vynaloženy pro účely nesouvisející s podnikatelskou činností (pro osobní potřebu nebo potřebu blízkých osob, příslušná aktiva jsou někomu darována apod.). Výdaje na osobní potřebu jsou ve smyslu § 25 odst. 1 písm. u) ZDP výslovně daňově neuznatelné, výdaje na jiné účely nelze uznat z důvodu nesplnění požadované vazby na zdanitelné příjmy (blíže viz také text Osobní potřeba poplatníka).
Ve výkladu se zaměříme na tyto (v praxi nejčastější) případy:
-
používání osobního automobilu pro pracovní i soukromé cesty,
-
používání jiného majetku (např. počítače, telefonu) i pro účely nesouvisející s dosahováním příjmů,
-
jiné výdaje použitelné současně pro podnikání i pro osobní potřebu,
-
umístění prostor pro podnikání v bytě nebo rodinném domě,
-
odpisy a vyřazení hmotného majetku.
Připomeňme, že od roku 2024 je zrušeno "tradiční" krácení výdajů na stravování zaměstnanců zajišťované prostřednictvím jiných subjektů do výše 55 % ceny jednoho jídla a tyto výdaje jsou daňově uznatelné v plné výši.
Nahoru3. Obecné postupy krácení výdajů
Než přistoupíme ke konkrétním situacím a jejich řešením, uvedeme několik praktických postupů a pravidel, kterými se při krácení výdajů řídíme.
V některých případech zákon výslovně umožňuje stanovit výdaje paušálem. Existují paušální výdaje procentem z příjmů, paušální výdaje na dopravu při využití osobního automobilu a v neposlední řadě i paušální daň. V těchto případech je obvykle vhodné této nabídky využít. To ovšem platí jen za předpokladu, že podnikatel splňuje všechny zákonné podmínky a že tato volba je pro něj ekonomicky výhodná (využitím dané možnosti tedy nedochází k evidentnímu zvýšení daňové zátěže). Krácení výdajů je pak zohledněno v příslušném paušálu a samostatně k němu již nedochází.
Oddělené měření např. spotřeby energií je daňově dostatečně průkazným řešením. Zvýšené výdaje na instalaci měřičů nebo administrativu často pokryjí riziko při případném dokazování, kdy se poplatník může snadno dostat do důkazní nouze. Na druhou stranu ne vždy je technicky možné nebo finančně adekvátní toto řešení realizovat.
V ostatních případech nezbude než stanovit koeficient krácení výdajů, a to buď vedením příslušné evidence (typicky knihy jízd), nebo kvalifikovaným odhadem na základě vhodné rozvrhové základny. To určitě není jednoduché, na druhou stranu platí pravidlo "štěstí přeje připraveným". Jestliže tedy poplatník věnuje dostatečné úsilí a rozumný přístup ke stanovení rozvrhové základny vedoucí co nejblíže realitě, riziko zásadnějších sporů se správcem daně a následných doměrků bude relativně malé.
Nahoru3.1 Osobní automobil
Krácení výdajů souvisejících s automobilem si zaslouží samostatný výklad. Popíšeme si dvě situace, ve kterých připadá krácení vynaložených výdajů v úvahu:
Paušální výdaj na dopravu je upraven v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP a je možné jej využít jak pro automobil zařazený do obchodního majetku, tak pro automobil do obchodního majetku nezařazený. Záleží na podnikateli, zda se rozhodne paušální výdaj na dopravu využít. Nezařazení do obchodního majetku však s sebou přináší i některá omezení (viz dále). Popis tohoto režimu je předmětem textu Paušální výdaj na dopravu.
Z pohledu krácení výdajů je důležité, že zcela odpadá sledování výdajů na pohonné hmoty (coby podstatného a opakujícího se výdaje) pro pracovní a soukromé jízdy. Tyto výdaje nejsou daňově uznatelné, protože jsou již zohledněny v příslušném paušálu, stejně jako parkovné na pracovních cestách. Výdaj za pohonné hmoty u "obojetně" (tj. pracovně i soukromě) používaného automobilu je tak vždy stejný (4 000 Kč měsíčně) bez ohledu na to, kolik kilometrů podnikatel skutečně ujel a jaký je poměr mezi pracovními a soukromými jízdami. Obdobné pravidlo platí také pro odpisy (§ 28 odst. 6 ZDP), kdy poplatník uplatní do výdajů vždy 80 % odpisů.
Plátce DPH
Je-li ale podnikatel plátcem DPH (kde žádný paušál není možné použít), vedení knihy jízd se nevyhne. Jen s její pomocí totiž dokáže podle rozvrhové základny, kterou je v tomto případě kilometrická vzdálenost ujetá pro pracovní a pro soukromé účely, spočítat koeficient krácení DPH na vstupu. Pro účely daně z příjmů však knihu jízd nevede, tam platí fikce 20 % soukromých jízd ze zákona.
Pan Jiří zařadil osobní auto do obchodního majetku. V daňové evidenci neuznává výdaje vynaložené na pohonné hmoty, avšak do výdajů zahrnuje paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč měsíčně. Dále vede knihu jízd, ze které vyplynul úhrnný roční poměr kilometrů ujetých pro pracovní účely 86 %. Tímto koeficientem pak pan Jiří krátí odpočet DPH u souvisejících plnění v souvislosti s provozem vozu. Další výdaje, jako např. opravy a údržbu, dálniční známku nebo povinné ručení, si uplatní ve zkrácené výši 80 % výdajů. Pokud jde o daňový odpis, vypočítá jej v souladu se zákonem a do daňových výdajů uplatní také 80 % této částky.
Krácení výdajů se týká i podnikatele, který vede daňovou evidenci, paušální výdaj na dopravu nevyužívá a automobil zařadil do obchodního majetku.
Paní Jitka rovněž zařadila osobní auto do obchodního majetku, paušální výdaj na dopravu nevyužívá. Vede podrobnou knihu jízd, ze které vyplynul úhrnný roční poměr kilometrů ujetých pro pracovní účely 73 %. Tímto koeficientem paní Jitka pokrátí ostatní výdaje související s vozidlem a zaznamenané v daňové evidenci včetně ročního odpisu.
Dodejme, že pokud automobil do obchodního majetku zařazen není, nelze uznat daňové odpisy ani výdaje na údržbu a opravy vůbec [§ 25 odst. 1 písm. u) ZDP] a všechny tyto položky jsou zahrnuty v tzv. základní náhradě, kterou podnikatel uplatní podle bodu 3 § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Ke krácení výdajů v tomto případě nedochází.
Nahoru3.2 Další majetkové položky
Nyní si popíšeme další tzv. "obojetné" používání jiného osobního majetku (tj. pro pracovní i soukromé účely) – typicky počítače a telefonu. Je zřejmé, že u těchto kategorií nelze použití přesně změřit. Přesto pro správné stanovení základu daně musíme určit rozvrhovou základnu, na jejímž základě poměrový koeficient spočítáme. Jak jsme uvedli výše, vyplatí se věnovat této otázce určité úsilí tak, aby daňové výdaje v konečném důsledku co nejvíce odpovídaly realitě. Zákon totiž neurčuje, jaký konkrétní postup má poplatník při krácení výdajů zvolit.
Pan Ludvík si v rámci podnikání pořídil notebook a mobil se dvěma SIM kartami. V interní směrnici si upravil, že číslo 1 (s neomezeným datovým paušálem) bude používat pro pracovní účely, číslo 2 pak pro účely soukromé. Do výdajů dává služby placené za číslo 1, tyto výdaje nijak nekrátí (výdaje jsou vyvolány pracovní potřebou, soukromým použitím žádný další výdaj nevzniká). Dále odhadl, že pracovně telefon používá pondělí až čtvrtek 817 hod., pátek 814 hod. (42 hodin), soukromě pak v uvedené pracovní době v poměru 1:3 (25 %, tedy 10,5 hodin) a ve zbylé době v intervalu pondělí až neděle 822 hod. (celkem 98 hodin) plně. Na soukromou spotřebu tedy započítal 56 hodin plně a 42 hodin jednou čtvrtinou, 56 + 10,5 = 66,5). Vypočítaný poměr pracovní spotřeby 32 % (98 – 66,5)/98 zaokrouhlil z důvodu praktičnosti na 1/3, tímto poměrem vynásobil cenu telefonu a příslušnou část uvedl do daňových výdajů. Obdobný postup použil pro výdaj za pořízení notebooku s tím, že o víkendech jej nepoužívá; zde činil vypočtený poměr rovných 45 %.
Pan Milan není administrativní typ a požaduje co nejjednodušší řešení. Všiml si, že zákon o daních z příjmů aplikuje rozdělení 50:50 u výdajů na pořízení slevových karet, jsou-li využitelné jak v rámci předmětu činnosti, tak soukromě, viz § 24 odst. 2 písm. zd) ZDP. A tento poměr použil i pro výdaje na pořízení notebooku, byť reálně odhaduje jeho pracovní využití v rozmezí 60 až 70 %.
Obě uvedená řešení jsou možná, neboť oba pánové hledali…
