Majetek vyloučený z odpisování v daňové evidenci
Ing. Martin Děrgel
Kdy se majetek považuje pro účely daní z příjmů za hmotný majetek, stanoví § 26 ZDP, přičemž ve většině případů začlenění do této kategorie znamená, že výdaje (náklady) na pořízení takovéhoto majetku nelze daňově uznat ihned při pořízení, ale až postupně v čase prostřednictvím daňových odpisů, případně v zůstatkové ceně při vyřazení. Nicméně v § 27 ZDP je vymezena zvláštní skupina hmotného majetku, pro kterou toto neplatí. Jedná se o hmotný majetek vyloučený z daňového odpisování.
Vycházíme z těchto právních předpisů:
-
zákon o daních z příjmů – zejména § 7b ZDP, § 27 ZDP, § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, § 25 odst. 1 písm. a) ZDP
-
Pokyn GFŘ D-22 – zejména komentář k § 27
Nahoru Daňová uznatelnost
Vstupní cena hmotného majetku (HM) vyloučeného z odpisování [podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP] se stává daňovým výdajem až v okamžiku jeho prodeje (popřípadě při jeho směně), a to:
-
-
a pouze do výše příjmů z prodeje (popř. do výše směněné hodnoty),
-
jednotlivého majetku (tj. dílčí ziskové a ztrátové prodeje nelze kompenzovat).
Na rozdíl od hmotného majetku, který lze daňově odpisovat, není možné u hmotného majetku vyloučeného z odpisování uplatnit do daňových výdajů vstupní cenu ani v případě likvidace majetku, např. pro nepotřebnost [viz § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 2].
Daňový osud HM vyloučeného z odpisování
Podnikatel má v obchodním majetku 3 zástupce movitého hmotného majetku vyloučeného z odpisování, který pořídil již v roce 2019, kdy pro movitý HM platil daňový limit 40 000 Kč:
- se vstupní cenou 50 000 Kč,
- se vstupní cenou 60 000 Kč a
- se vstupní cenou 70 000 Kč.
Protože se jedná o hmotný majetek (byť vyloučený z odpisování), nemohl podnikatel výdaje na jeho pořízení uplatnit jako daňový výdaj ihned při úhradě [brání tomu § 25 odst. 1 písm. a) ZDP].
Po čase se podnikatel s ohledem na změnu předmětu svého podnikání rozhodl předmětného hmotného majetku vyloučeného z odpisování zbavit. Pro majetek A i B se podařilo najít kupce, který za každý z nich zaplatil 55 000 Kč. Pro značně zchátralý majetek C se kupce nepodařilo najít, a tak jej podnikatel dal tzv. ekologicky zlikvidovat za 2 000 Kč speciální firmou.
Jak bude/nebude těmito skutečnostmi ovlivněn základ daně z příjmů podnikatele v příslušném roce (zdaňovacím období) vyřazení hmotného majetku vyloučeného z odpisování:
-
daňovým příjmem bude, a proto základ daně zvýší:
- - celý příjem z prodeje majetku A ve výši 55 000 Kč,
- - celý příjem z prodeje majetku B rovněž ve výši 55 000 Kč;
-
daňovým výdajem bude, a tudíž základ daně sníží:
- - celá vstupní cena 50 000 Kč prodaného majetku A, neboť není vyšší než příjem z jeho prodeje,
- - pouze část vstupní ceny prodaného majetku B, a to až do výše příjmu z jeho prodeje, tedy 55 000 Kč,
- - celková částka za likvidaci majetku C ve výši 2 000 Kč;
-
nedaňovým výdajem bude, a tedy základ daně neovlivní:
- - část vstupní ceny prodaného majetku B, která převyšuje příjem z jeho prodeje, tedy 5 000 Kč (není ji možno kompenzovat proti zisku z prodeje majetku A), celá vstupní cena zlikvidovaného majetku C ve výši 70 000 Kč.
Majetek vyloučený z daňového odpisování probereme jednotlivě podle jeho vymezení v § 27 ZDP.
Nahoru Bezúplatný převod podle smlouvy o finančním leasingu
Z odpisování je vyloučen hmotný majetek bezúplatně (zdarma, bez protihodnoty) převedený podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje související s jeho pořízením nepřevýší 80 000 Kč. Pro hmotný majetek pořízený před rokem 2021 platil poloviční daňový limit 40 000 Kč, přičemž v případě jeho pořízení v roce 2020 poplatník mohl uplatnit již vyšší limit pro hmotný majetek 80 000 Kč.
Je třeba si totiž uvědomit, že bezúplatně nabytý majetek v rámci finančního leasingu se ocení reprodukční pořizovací cenou (tzn. cenou, kterou má majetek v době, kdy se o něm účtuje). Zjednodušeně lze říci, že se jedná o aktuální cenu obvyklou. Ve většině případů toto ocenění přesáhne limit 80 000 Kč, takže se bude jednat o hmotný majetek. Jeho daňové odpisování by ovšem znamenalo de facto duplicitní uplatnění stejných daňových výdajů, o které již poplatník v odpovídajícím časovém rozlišení snížil základ daně v průběhu doby užívání (potažmo nájmu) na základě smlouvy o finančním leasingu. Celková úplata totiž z povahy finančního leasingu zahrnuje zejména pořizovací cenu předmětu leasingu, k níž si poskytovatel leasingu samozřejmě připočte požadovanou obchodní přirážku sloužící ke krytí vlastních provozních výloh a zisku. Evidentně by se tak jednalo o nespravedlivou daňovou výhodu finančního leasingu oproti jiným formám pořízení majetku.
Proto je oprávněně zakázáno daňové odpisování tohoto hmotného majetku, a to tím, že jej ustanovení § 27 písm. a) ZDP zařazuje mezi HM vyloučený z odpisování. Zde je nutno zdůraznit, že podle § 24 odst. 4 ZDP je nutnou podmínkou pro uznání úplaty finančního leasingu jako daňového výdaje – v odpovídajícím časovém rozlišení – zahrnutí předmětu leasingu po ukončení finančního leasingu do obchodního majetku. Pokud by tato podmínka nebyla splněna, nebyla by úplata v průběhu trvání finančního leasingu daňově uznatelná.
Podlimitní výdaje související s pořízením najatého majetku
Byl sjednán finanční leasing stroje. Uživatelka – paní Přesná (vedoucí daňovou evidenci) uhradila v průběhu čtyřletého finančního leasingu úplatu v celkové výši 700 000 Kč, kterou během tohoto období rovnoměrně zahrnula do daňových výdajů. Za přepravu a montáž stroje zaplatila dalších 25 000 Kč třetí firmě, což pro paní Přesnou byly okamžité daňově účinné výdaje. Jelikož byl ve smlouvě o finančním leasingu sjednán bezúplatný převod stroje uživateli po jeho skončení, převzala paní Přesná stroj za nulovou převodní cenu, avšak do své daňové evidence na kartu hmotného majetku stroj zaeviduje v ocenění aktuální reprodukční pořizovací cenou 400 000 Kč. Podle § 27 písm. a) ZDP tento hmotný majetek nemůže daňově odpisovat, protože se jedná o hmotný majetek vyloučený z odpisování.
Odpisované výdaje související s pořízením majetku
Pan Kvído coby uživatel uzavřel smlouvu o finančním leasingu na výrobní zařízení se sjednanou celkovou úplatou 500 000 Kč, po jehož skončení v roce 2019 na něj bylo bezúplatně převedeno vlastnické právo. S pořízením předmětu leasingu měl pan Kvído dále tyto výlohy: odborná konzultace k volbě výrobce a typu technologie za 5 000 Kč, dopravné 10 000 Kč, montáž a seřízení 25 000 Kč, speciální zkoušky odborné zkušebny před uvedením do užívání za 10 000 Kč, jimiž výrobce podmiňuje prodlouženou garanci.
Protože výdaje hrazené uživatelem tvořící součást ocenění movitého hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, v celkové výši 50 000 Kč převyšují daňový limit pro movitý hmotný majetek 40 000 Kč (platný v roce jeho pořízení 2019), jedná se o tzv. jiný (hmotný) majetek ve smyslu § 26 odst. 3 písm. c) ZDP. Uživatel si obstaral písemný souhlas leasingové společnosti s odpisováním tohoto "jiného majetku", načež jej mohl začít daňově odpisovat ihned po uvedení stroje tzv. do užívání, a to i předtím, než tyto související výdaje uhradí (zákon hovoří o "hrazených", nikoli o "uhrazených").
Při ukončení finančního leasingu bezúplatným převodem na uživatele již u tohoto nového vlastníka nevzniká nový (další) hmotný majetek oceněný reprodukční pořizovací cenou. V souladu s § 29 odst. 4 ZDP bude pokračovat v započatém daňovém odpisování jiného (hmotného) majetku bez zvýšení o hodnotu samotného výrobního zařízení, protože došlo k bezúplatnému převodu na uživatele, a tedy jeho kupní, resp. pořizovací cena byla nulová.
Tentokrát nejde o hmotný majetek vyloučený z daňového odpisování, protože výdaje (náklady) související s jeho pořízením převýšily tehdejší limit pro hmotný majetek 40 000 Kč; jak bylo výše uvedeno, od roku 2021 byl tento limit zdvojnásoben, přičemž v roce 2020 záleželo na poplatníkovi, který z limitů u jednotlivého hmotného majetku uplatní.
Ohledně "hrazených & uhrazených" výdajů musí poplatník, aby mohl odepisovat tento jiný majetek, prokázat vlastnické právo k němu (§ 28 odst. 1 ZDP).
Pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou vymezeny jako hmotný majetek v § 26 odst. 9 ZDP tak, že se jimi rozumějí: chmelnice a vinice (bez dalších podmínek) a dále ovocné stromy a ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha, resp. 1 000 keřů na 1 ha. V době od výsadby do "plodonosného stáří" se jedná o hmotný majetek vyloučený z odpisování podle § 27 písm. b) ZDP. Vyloučení z odpisování se tak naposledy vztahuje na zdaňovací období, které předchází zdaňovacímu období, ve kterém trvalé porosty dosáhnou svého plodonosného stáří. Následně mohou být odpisovány podle obecných pravidel sazbou "v prvním roce odpisování".
Při stanovování plodonosného stáří (v praxi tedy roku, od něhož lze začít porosty odpisovat) jsou v zásadě určující dvě skutečnosti, jednak pomologie plodnosti jednotlivých odrůd (eventuálně certifikát vydaný příslušnou zkušebnou při schvalování odrůdy) a jednak dosažení prvních tržeb z prodeje sklizených plodů. Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je podle názoru GFŘ (viz pokyn D-22, k § 27) rozhodující vnitřní směrnice poplatníka vycházející z platných agrotechnických lhůt.
Pěstitelské celky jsou pouze veřejnoprávní kategorií samostatného majetku, protože z hlediska soukromého práva (občanského zákoníku) jsou přirozenou součástí daného pozemku, a není možno je tudíž samostatně převádět (prodávat, darovat nebo vkládat apod.). Nicméně pro účely daní z příjmů jsou samostatně evidovanou položkou, kterou lze – po dosažení plodonosného stáří – samostatně daňově odpisovat. Jde tedy o obdobu stavby na vlastním pozemku, která je rovněž z právního hlediska součástí pozemku, ovšem daňově se posuzuje i odpisuje samostatně.
Pořízení a odpisování pěstitelského celku
Pan Sadař je zemědělský podnikatel (§ 7 odst. 1 písm. a) ZDP) a vede daňovou evidenci. V roce 202X osázel vlastní pozemek o výměře 1 ha 400 stromky meruněk. Celkové výdaje na výsadbu (založení sadu) činily 1 000 000 Kč. Podle pomologie plodnosti je meruňka plodonosná od třetího roku po výsadbě.
Podnikatel dnem uvedení sadu do užívání v roce 202X zaevidoval pořizovací cenu 1 000 000 Kč na kartu hmotného majetku jako "pěstitelský celek trvalých porostů". Tento hmotný majetek ovšem nemohl odpisovat v letech 202X, 202X+1 ani 202X+2, protože ještě nedosáhl plodonosného stáří, a jedná se o hmotný majetek (dočasně) vyloučený z odpisování.
S odpisováním meruňkového sadu může pan Sadař začít až ve zdaňovacím období 202X+3, tedy od třetího roku po výsadbě, kdy se sad dostal do plodonosného věku. Pěstitelské celky s dobou plodnosti nad 3 roky jsou zařazeny podle přílohy k ZDP do třetí odpisové skupiny (položka 3-44), a proto budou odpisovány 10 let.
Rok (zdaňovací období) 202X+3 tudíž bude prvním rokem odpisování, s čímž souvisí skutečnost, že pokud by v letech 202X až 202X+3 došlo k technickému zhodnocení tohoto hmotného majetku (např. zvýšení hustoty osázení dalšími meruňkami nebo naroubováním novější odrůdou apod.), a to za jedno zdaňovací období vždy za více než 80 000 Kč (limit platný od 1. 1. 2021), tak by se v souladu s § 29 odst. 1 ZDP toto technické zhodnocení stalo součástí vstupní ceny hmotného majetku.
Prodej pěstitelského celku
Pokud by se pan Sadař z předcházejícího příkladu rozhodl předčasně ukončit své podnikání a v letech 202X, 202X+1 nebo 202X+2 by meruňkový sad prodal, tak by byla jeho vstupní (pořizovací) cena 1 000 000 Kč daňovým výdajem pouze do výše příjmů z prodeje tohoto hmotného majetku vyloučeného z odpisování. Za tímto účelem by musela být v kupní smlouvě rozdělena celková prodejní (kupní) cena zvlášť za samotný pozemek a zvlášť za meruňkový sad. Jestliže by na to kupní smlouva nepamatovala, musela by se kupní cena rozdělit v poměru aktuálních znaleckých cen za samotný pozemek (bez započtení hodnoty sadu) a za samotný meruňkový sad, což zvláštní předpisy o oceňování majetku umožňují.
Dalším zástupcem hmotného majetku dočasně vyloučeným z odpisování jsou hydromeliorace, sloužící zejména k rychlejšímu odtoku vody z pozemku. Odpisovat je nelze dva roky po jejich dokončení, což je z technického hlediska značně překvapivé, protože jejich zemědělský, a tudíž i hospodářský přínos pro daný pozemek začíná prakticky ihned po dokončení. Na rozdíl od předešlých pěstitelských celků zde není žádná "hluchá doba", kdy by hydromeliorace po jistý počáteční čas nesloužila k dosažení, zajištění a udržení příjmů dotyčného poplatníka. Spíše naopak, po zmíněných dvou letech se mohou postupně začít objevovat první provozní potíže, jako je lokální ucpání, narušení celistvosti odvodňovacího systému kvůli sesedání půdy nebo z důvodu těžké techniky pracující na pozemku apod. Nicméně zákonné ustanovení první dva roky odpisování hydromeliorace nedovoluje.
Samostatné umělecké dílo ve smyslu autorského zákona, případně souvisejících právních předpisů, které splňuje kritéria hmotného majetku, je rovněž vyloučeno z odpisování (§ 27 písm. d) ZDP). Toto má svou logiku, neboť naprostá většina uměleckých děl postupně s časem neztrácí svou původní hodnotu, ba právě naopak, zpravidla se dále zhodnocují. Chybí zde tedy předpoklad jejich provozního opotřebení, který odůvodňuje postupné promítání vstupní ceny majetku do daňových výdajů prostřednictvím odpisů.
Jedinou výjimkou jsou umělecká díla, která jsou součástí stavby, jako například socha, freska nebo reliéf zasazený do zdi. Tato zabudovaná umělecká díla je možno za standardních podmínek daňově odpisovat jako součást vstupní (zůstatkové) ceny samotné stavby, případně její pozdější technické zhodnocení.
Výkladový pokyn GFŘ k daním z příjmů D-22 k tomu dodává, že uměleckými díly vyloučenými z odpisování jsou i umělecká díla (samostatné movité věci), u nichž skončila doba trvání práv podle autorského zákona a u nichž nadále trvá právo na ochranu autorství.
Daňový režim uměleckých děl
Podnikatel vedoucí daňovou evidenci zakoupil do své kanceláře umělecké dílo (např. obraz, plastiku, sošku apod.) za 100 000 Kč. Umělecké dílo zaeviduje na kartu hmotného majetku, přičemž tento majetek nemůže daňově odpisovat.
Pokud se podnikatel rozhodne umělecké dílo prodat za částku alespoň 100 000 Kč, bude moci zahrnout jeho celou vstupní cenu do daňově uznatelných výdajů. Při prodeji pod pořizovací (vstupní) cenou bude daňovým výdajem jen část pořizovací ceny rovnající se příjmu z prodeje.
Dodejme, že ve stejné kategorii hmotného majetku vyloučeného z odpisování jako (samostatná) umělecká díla jsou dále také:
-
předměty muzejní a galerijní hodnoty, popřípadě jejich soubory v muzeích a…
