Nájem a DPH

Nájem a DPH

Ing. Jan Ambrož

Problematika nájmů ve vztahu k dani z přidané hodnoty byla a stále zůstává velmi komplikovaná. V tomto článku se zaměříme na jejich specifika a zdůrazňujeme návaznosti týkající se základních atributů fungování DPH, zvláštnosti pro fyzické osoby a rozdíly v přístupu zákona o DPH a zákona o daních z příjmů.

Nejdůležitějšími paragrafy zákona o DPH jsou v této oblasti § 4 ZDPH (pro určení, co je nájmem), § 13 (definice pro finanční leasing) a § 56a pro nájem nemovité věci.

V textu se odvoláváme na Informaci GFŘ k uplatňování DPH u nájmu nemovité věci od 1. 1. 2021 ("Informace GFŘ").

Na několika místech komentujeme rozsáhlou novelu zákona o DPH z roku 2019, neboť řada důležitých ustanovení není daňovým subjektům stále zcela jasná a nejsou v potřebné míře promítnuty do praxe.

Postupně se budeme zabývat nájmem, který pro účely daně z přidané hodnoty může mít různou podobu a parametry. Proto si rozebereme:

• základní kategorie (1),

• finanční leasing (2),

• operativní nájem movitých věcí (3)

• nájem nemovitých věcí se zvláštnostmi pro fyzické osoby (4),

• s tím, že letošní novince věnujeme navíc samostatnou pátou kapitolu,

• specifické "nájmy" (6), kterými je tzv. krátkodobý nájem a nájem dopravních prostředků,

• rekapitulaci procesních pravidel, den uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění, daňové doklady, splátkové kalendáře, související služby (7).

Vysvětlíme si několik základních kategorií se zvláštnostmi pro nájem v oblasti daně z přidané hodnoty.

Platné znění zákona o DPH zdůrazňuje v § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH, že pro účely daně z přidané hodnoty rozumíme "nájmem také podnájem, pacht nebo podpacht".

Z uvedeného vyplývá, že zákon o DPH uplatňuje jednotný přístup – ať už jde o nájem nebo podnájem, jedná se o nájem. Nezabýváme se proto například splátkovým prodejem, který je dodáním zboží, a ani výpůjčkou.

Do kategorie nájem patří podle § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH i konkrétní věcná břemena: "...nájmem se rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu...". Tuto skutečnost potvrzuje § 14 odst. 1 písm. c) zákona o DPH, neboť poskytnutím služby je zřízení, trvání a zánik věcného břemene.

Nejdříve se seznámíme s teoretickými principy platnými pro daň z přidané hodnoty (2.1) a konkrétními postupy pro finanční leasing (2.2).

V dalším výkladu budeme považovat:

• za finanční leasing (FL) pouze takové případy, kdy má nájemce povinnost předmět pronájmu odkoupit nebo jsou sjednány podmínky pro odkup za obvyklých okolností (viz dále);

• nemá-li tuto povinnost a nejsou upraveny parametry pro následný odkup, použijeme výraz operativní nájem (nebo "leasing" – OL).

Finanční leasing je v DPH dodáním zboží, jak to vyplývá z ustanovení § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, podle kterého jde o:

• přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele.

Na jednoduchých příkladech si vysvětlíme rozdíly mezi finančním a operativním leasingem v pojetí zákona o DPH.

Přístup daně z přidané hodnoty a zákona o daních z příjmů není jednotný. Podle předchozího příkladu platí:

Parametry stanovení finančního leasingu pro daň z příjmů vycházejí z ustanovení § 21d ZDP a není možné je použít pro daň z přidané hodnoty. Proto nemusí vždy jít o finanční leasing podle ZDP (*) a současně také podle DPH a naopak.

Navážeme na předchozí příklad; podstatné je, že skutečně jde o "finanční leasing" ve smyslu platného znění zákona o DPH u nákladního automobilu. Správně je třeba zvolit daňový režim, tj. určit:

• typ zdanitelného plnění,

• den uskutečnění zdanitelného plnění,

• základ DPH a

• sazbu daně z přidané hodnoty,

• opravu základu daně.

Stanovení "typu" zdanitelného plnění – zde dodání zboží – je odrazovým můstkem pro další kategorie daně z přidané hodnoty, zejména určení dne uskutečnění zdanitelného plnění a základu daně.

Pro finanční leasing platí jasné pravidlo, protože jde o dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, den D je definován pro tyto případy samostatně:

• podle § 21 odst. 1 písm. c)"dnem přenechání zboží k užívání".

Základ daně a výše daně se stanoví k DUZP, tj. "prvnímu" dni finančního leasingu, což má velký vliv na oběh finančních prostředků ve srovnání s operativním leasingem.

V příkladu jsme použili základní sazbu DPH, jen výjimečně se u dodání zboží aplikuje snížená sazba DPH.

Zákon o DPH pamatuje na případy, kdy dojde k předčasnému ukončení finančního leasingu. Připomínáme, že se jednalo o dodání zboží – tudíž byla "dodavatelem" odvedena celá částka DPH a při splnění zákonných podmínek i nárokována nájemcem.

Pro opravy základu daně u finančního leasingu použijeme ustanovení zákona o DPH: § 42 odst. 8 (lhůta) a odst. 10 pro stanovení základu daně při provedení opravy.

Jestliže není sjednána dohoda o odkupu předmětu finančního leasingu, jedná se pro daň z přidané hodnoty o službu! Jde o titul "přenechání zboží k užití jinému" podle § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH. Připomeneme si obecná pravidla (3.1) a specifika pro osobu povinnou k dani (3.2).

Řídíme se standardními postupy, pokud zákon o dani z přidané hodnoty nestanoví jinak. Musíme správně určit:

• typ plnění, zde jde o zdanitelné plnění,

• den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21, není možné osvobození od daně (!),

• základ daně a

• aplikuje se základní sazba DPH.

Novela upravuje den uskutečnění zdanitelného plnění pro související služby, ale pouze u nájmu nemovitého majetku (viz 7.2). Výjimku pro daňový doklad splátkový kalendář rozebíráme v části 7.3.

Nájem movitých věcí je možné považovat za ekonomickou činnost, jsou-li naplněny atributy popsané v § 5 zákona o DPH.

Tyto nájmy jsou nepoměrně složitější, protože existují varianty zdanitelného i osvobozeného plnění (4.1) a právo výběru daňového režimu pro optimalizaci nároku na odpočet daně (4.2). Výklad doplňujeme o zvláštnosti týkající se fyzických osob (4.3).

Podle § 56a ZDPH se osvobozeným nájmem vybraných nemovitých věcí rozumí "vše" s následujícími výjimkami:

• krátkodobého nájmu nemovité věci (viz část 6.),

• nájmu prostor a míst k parkování vozidel,

• nájmu bezpečnostních schránek, a

• nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Ze zákona o DPH je jednoznačné, že vyjmenované tituly nejsou plněním osvobozeným, ale zdanitelným plněním.

V novele zákona o DPH bylo doplněno v § 56a odst. 1 nové písmeno b) – další byla posunuta – a zdůrazněno je, že osvobozeným plněním není: "...poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění platném k 1. lednu 2008...".

Zákon o DPH nabízel do 31. 12. 2020 v § 56a odst. 3 ZDPH plátci právo nájem nemovité věci zatížit daní z přidané hodnoty v případech, kdy:

• je nájemce plátcem DPH a

• využívá nájem pro uskutečňování svých ekonomických činností.

Zákon o dani z přidané hodnoty zásadně mění výše uvedená pravidla s účinností od 1. 1. 2021. Uvedeme si jejich přehled, podrobný komentář naleznete v páté kapitole.

Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jinému plátci pro účely uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatňuje daň; to neplatí pro nájem:

a) stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,

b) obytného prostoru,

c) jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

d) stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímaná tato část, tvořeno obytným prostorem,

e) pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán,

f) práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno.

Jak vyplývá z dalšího výkladu, mnoho plátců optimalizuje daň z přidané hodnoty a nájmy raději zdaňuje.

Podle zákona jsou vyjmenovaná plnění na jedné straně osvobozena od daně, na straně druhé nemá plátce uskutečňující tato plnění možnost odpočtu daně a provádí krácení nároku na odpočet DPH.

Připomínáme, že je povinností plátce u každého přijatého zdanitelného plnění určit, zda je či není nárok na odpočet, a to ve vazbě na využití tohoto plnění.

Nyní se zaměříme na několik vybraných oblastí, které v praxi mohou přinášet problémy a týkají se nájmů, zpravidla nebytových prostor a trochu zvláštního postavení fyzických osob. Připomeneme si, co je ekonomickou činností (4.3.1), související obrat a registraci (4.3.2).

Pro účely DPH je osobou povinnou subjekt uskutečňující ekonomickou činnost. Jak uvádíme v článku Daň z přidané hodnoty a Plátce DPH, jedná se o širší pojem než "podnikání".

Prohlubuje se tak rozdílný přístup mezi zákonem o dani z přidané hodnoty a zákonem o daních z příjmů, neboť podle názoru správy daní se "...podmínka pravidelnosti, opakovatelnosti či soustavnosti dané činnosti je dovozována až následně...".

Prioritou pro posouzení hraničních situací je "...získávání pravidelného příjmu...", ta je považována za ekonomickou činnost, přestože "...sama o sobě na první pohled pravidelný či soustavný charakter mít nemusí...".

Citlivá je tato klasifikace zejména pro osoby povinné k dani, fyzické osoby – měla by zde být, jak uvádíme níže, návaznost na příjmy z § 9 ZDP (nájmy). Ostatní příjmy zařazené v § 10 ZDP by měly být vskutku nahodilé, jednorázové.

Obdobně se ve výše uvedených článcích dotýkáme problému, kdy je jen ve výjimečných případech možné z ukazatele obratu vyloučit například osvobozené plnění, kterým může být i nájem.

V zákoně nedošlo v tomto bodě ke změně a výše zmíněné tři osoby povinné k dani by při testování obratu za kalendářní rok 2021 posuzovaly podmínky pro registraci shodně jako za kalendářní rok 2020.

Rozebereme si podrobně, jaké teoretické podmínky je nutné splnit pro právo zvolit si zdanění nájmu nemovité věc (5.1). Jak má postupovat plátce na přelomu roku, když dříve uplatňoval osvobození od daně, rozebíráme v části 5.2.

Chceme-li správně aplikovat nová pravidla, musíme se nejdříve seznámit s pojmy, které obsahuje § 56a odst. 3 zákona o DPH, vyjmenované v části 4.2. Popíšeme si je podle písm. a) až písm. f) předmětného ustanovení ZDPH v následující tabulce s komentářem, na který navazují vzorové příklady.

Jde o takovou stavbu pro bydlení, v níž…