2019.21.1
Nájem nemovitých věcí
Ing. Martin Děrgel
"Je přítelem, kdo oře mé pole a šetří pluh můj" – lidové rčení vzdává hold nejen zemědělcům pachtícím se na cizích lánech a přeneseně i milencům manželek, ale obecně všem oprávněným uživatelům cizích věcí. Sice je dnes hodně v kursu skupování bytů, staveb i pozemků za účelem jejich rentiérského využití k pronájmu, jenže bez řádného nájemce je tato praxe spíše k zlosti. Nájemce totiž nepřináší jen peníze za užívání (nájemné), ale náš majetek také udržuje a tím zhodnocuje. V tomto článku jsme se věnovali nájmu věcí movitých z hlediska ekonomického, právního, účetního a daňového. Většinu z řečeného lze více méně vztáhnout rovněž na nájem věcí nemovitých, proto se nyní zaměříme především na účetní a daňová specifika provázející právě tyto nájmy.
NahoruSlužby spojené s nájmem - účetně
V článku Nájem movitých věcí jsme se v účetní pasáži věnovali zejména časovému rozlišení nájemného, přičemž tato účetní pravidla samozřejmě platí také u nájmu věcí nemovitých. Ovšem v jejich případě musejí účetní v praxi navíc řešit celou řadu dalších komplikací, zvláště jde-li o stavby a nebytové nebo bytové jednotky. Důvodem je, že pro jejich řádné užívání jsou zapotřebí dodávky energií a služeb spojených běžně s nájmem, které obvykle neposkytuje pronajímatel (vlastník), ale třetí subjekt, který má obchodní vztah s vlastníkem (také mu fakturuje), avšak konečný užitek z těchto dodávek má nájemce (proto mu tyto náklady vlastník tzv. přefakturovává). Asi všichni víme, o čem je řeč – elektřina, plyn, teplo, voda, odvoz odpadu, odvádění odpadních vod apod. V praxi spíše jen výjimečně je smluvní stranou vůči dodavateli služeb spojených s nájmem přímo nájemce, čímž by pochopitelně nutnost jejich přeúčtování pronajímatelem na nájemce odpadla.
Jelikož tyto služby spojené s nájmem spotřebovává fakticky pouze nájemce, neměly by ovlivnit výnosy ani náklady pronajímatele. Účetní metodiku řešení těchto případů nabízí Český účetní standard pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy, bod 3.1.3.: "Pokud ve vyúčtováních (poznámka: obvykle faktury) za přijaté služby nebo nákladech zúčtovaných podle jiných dokladů budou zahrnuty také částky, které nepatří do nákladů účetní jednotky (např. soukromé telefonní hovory, přepravné, nájemné, elektrický proud apod.), lze postupovat takto:
- zjistí-li se před zaúčtováním příslušných vyúčtování nároky, které mají pracovníci, popřípadě jiné účetní jednotky uhradit, částky takových nároků se zaúčtují přímo na příslušné účty účtové třídy 3,
- nezjistí-li se tyto částky před zachycením příslušných vyúčtování, zaúčtují se částky na příslušné účty účtové třídy 5. O dodatečně přijaté náhrady nebo vyúčtované nároky na ně na účtech v účtové třídě 3 se sníží náklady v účtové třídě 5,
- u účetních jednotek, které poskytují služby (poznámka: často se jedná o případ cestovní kanceláře, nebo provozovny veřejného stravování), se v nákladech v účtové třídě 5 zaúčtují celé částky faktur či jiných dokladů a tržby za poskytnuté služby se vyúčtují v účtové třídě 6."
Nájemné hrazené předem a služby související s nájmem
ABC, a.s., pronajímá poradenské firmě Kecal, s.r.o., nebytový prostor (kancelář) v budově, kterou vlastní a u níž podle odpisového plánu uplatňuje roční účetní odpisy (oprávky) ve výši 100 000 Kč. Nájemní smlouva byla sjednána na dva roky od 1. 9. 2018 do 31. 8. 2020. Nájemné 10 000 Kč/měsíc je splatné předem vždy za 12 měsíců najednou. Zálohy na služby spojené s nájmem jsou placeny měsíčně a k jejich zúčtování se skutečnou spotřebou podle faktur dodavatelů dochází v březnu, z čehož vyplyne i nová výše záloh na další rok. Účetním obdobím obou firem je kalendářní rok, DPH pro přehlednost nyní neuvažujeme a nájemce platí vše včas a řádně.
V praxi to ale až tak jednoduché nebývá, zvláště s vyúčtováním služeb spojených s nájmem. Některé druhy služeb fakturují dodavatelé na celý jeden stavební objekt a jejich rozpočítání na jednotlivé nájemníky je již starostí pronajímatele. Ne vždy je možné nebo účelné věc spravedlivě řešit samostatným měřičem spotřeby, a tak nezbývá než zapojit pokud možno co nejpřiléhavější kritéria pro rozpočítání celkové spotřeby na nájemníky.
Neméně často také nájemci "zlobí" a neplatí včas a řádně nájemné a za služby spojené s nájmem. Pak přicházejí na pořad dne sankce, které je vhodné vždy raději jednoznačně uvést přímo do nájemní smlouvy, než kvůli odlišnému názoru nechat věc případně dojít až k soudu. Není-li nájemné hrazeno předem na delší období, bývá dohodnuta tzv. kauce. Což je peněžní jistota složená na počátku nájemního vztahu na účet (do pokladny) pronajímatele, kterou bude případně moci využít (obdobně jako zálohu), nebude-li nájemce platit včas a řádně.
NahoruOpravy a technické zhodnocení najaté věci - účetně
Pronajímaná nemovitá věc je u pronajímatele – vlastníka – v účetní kategorii dlouhodobý hmotný majetek (dále jen "DHM"). Jeho základní účetní a také daňovou charakteristikou je, že pořizovací cenu vlastník nemůže zahrnout do nákladů jednorázově, ale postupně formou odpisů (oprávek). O čemž nás utvrdí § 28 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoÚ"): "vlastní majetek ... odpisuje účetní jednotka, která jej úplatně ... poskytuje jiné osobě k užívání zejména na základě smlouvy o nájmu."
Nájemce nevykazuje užívaný najatý cizí – nejen nemovitý – majetek na svých rozvahových účtech, ani jej neodpisuje, pouze kvůli věrnějšímu obrazu účetnictví zachytí předmětnou najatou věc na podrozvahových účtech. Nicméně ve dvou případech je nájemce oprávněn účetně (i daňově) odpisovat najatý cizí majetek:
-
Pokud je oprávněn o majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu.
-
Jestliže na takto užívaném majetku provede (se souhlasem vlastníka) technické zhodnocení na svůj účet.
Při dlouhodobém nájmu zvláště nemovitých věcí je nasnadě, že na případných opravách, změnách, úpravách a zhodnocení dané věci má rázem zájem nejen vlastník, ale hlavně nájemce. Při jejich vzájemné dohodě nic nebrání tomu, aby zásahy na najatém majetku realizoval a financoval nájemce. Přičemž z daňových důvodů bývá dohodnuto, že tyto výlohy nájemce budou započteny na úhradu nájemného. Účtování zde není náročné, jen je třeba mít na paměti, že pro nájemce je takováto oprava nepeněžitou formou úhrady nájemného.
Úhrada nájemného formou opravy
Pronajímatel se dohodl s nájemce nebytového prostoru, že nájemné 10 000 Kč měsíčně, splatné vždy 15. v měsíci, za červen a červenec uhradí nepeněžitou formou opravy. Například mohlo jít o výměnu okna v kanceláři.
Specifická situace nastává u technického zhodnocení (dále také jen "TZ"), které je pro účetní potřeby vymezeno poněkud jinak než u daní z příjmů. Přesnou definici najdeme v § 47 odst. 4 PVZÚ, vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící ZoÚ pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "PVZÚ"). Přičemž u staveb a jednotek je účetní podmínkou TZ, že takto vynaložené náklady dosáhnou "významné hodnoty" ve vztahu k jejich pořizovací ceně. Neplatí žádný pevný hodnotový limit a "významnou hodnotu" by měla řešit interní směrnice. TZ obvykle zvýší ocenění zhodnocené věci u vlastníka, pokud ale TZ provádí, resp. hradí nájemce, pak jej může se souhlasem pronajímatele odpisovat, byť jde o součást majetku pronajímatele. Podle § 28 odst. 5 ZoÚ platí, že:
Tuto možnost návazně upřesňuje § 7 odst. 7 PVZÚ:
Na jakých syntetických účtech má o TZ nájemce konkrétně účtovat, se dozví z bodu 5.1.7. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 – DNM a DHM: "TZ odpisované nájemcem nebo pachtýřem se zaúčtuje na účtu, na kterém se zaúčtuje pronajatý nebo propachtovaný majetek, a v případě finančního leasingu na účtu, na kterém se bude účtovat majetek převzatý nájemcem nebo pachtýřem do vlastnictví."
Nájemce hradí a odpisuje TZ
Cestovní kancelář CK, s.r.o., si pronajala v centru města nebytové prostory (nejsou vymezeny jako samostatná jednotka), kde chce mít své reprezentativní prodejní místo. Za tímto účelem se dohodla s vlastníkem, že na své náklady provede patřičné stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci předmětu nájmu – tj. technické zhodnocení – které bude moci nájemce odpisovat. Dále bylo sjednáno, které části TZ bude nájemce povinen při ukončení nájmu uvést do původního stavu – např. dělící příčky – a že zbylé výdaje na zhodnocení budovy vlastník uhradí ve výši odpovídající 20 % výdajů nájemce vynaložených na tyto části TZ. Výňatek z účtování nájemce:
Důsledně vzato by ale při účtování o TZ najatého majetku měla v průběhu doby nájmu být vždy již plně účetně odepsána celá hodnota TZ, jak stanoví § 56 odst. 9 PVZÚ. Takže účetní zůstatková cena by měla být k řešení pouze u předčasně (nečekaně) ukončených nájemních vztahů. V praxi ale takto důsledně účetní jednotky (nájemci) nepostupují, jelikož případně kalkulují s možností prodloužení sjednané doby nájmu. A také je otázkou, zda plné účetní odepsání hodnoty TZ v průběhu nájmu odpovídá účetním metodám s ohledem na věrné a poctivé zobrazení ekonomické skutečnosti, když je sjednáno, že při ukončení nájmu pronajímatel (případně následný nájemce) uhradí původnímu nájemci část výdajů vynaložených na TZ. Zde je podle mne namístě v souladu s § 7 odst. 1 a 2 ZoÚ odchýlit se od účetní metodiky upravené ve zmíněném § 56 odst. 9 PVZÚ.
Nemá-li nájemce zájem o odpisování TZ, může – obdobně jako u oprav ad výše – případně dohodnout s pronajímatelem započtení výdajů za TZ na nepeněžitou úhradu nájemného. Načež TZ navýší ocenění majetku u vlastníka, zatímco nájemce musí v souladu s ekonomickou podstatou o TZ účtovat jako o nájemném.
NahoruNájem nemovitých věcí v daních z příjmů
Zatímco soustavný pronájem věcí movitých za účelem dosažení zisku je podnikáním – volná živnost obor činnosti 59 "Pronájem a půjčování věcí movitých" – tak pronájem věcí nemovitých, bytů a nebytových prostor živností není; viz § 3 odst. 3 písm. ah) zákona č. 455/1991 Sb., živnostenského zákona, ve znění pozdějších předpisů. Což nemá vliv na daňové řešení u pronajímatelů z řad právnických osob, u kterých patří příjmy z nájmu do jejich obecného základu daně coby příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Naproti tomu u pronajímajících fyzických osob díky tomu obvykle nejde o příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP podléhající pojistnému na sociální a zdravotní pojištění OSVČ. Ale jedná se o samostatný druh příjmu z nájmu ve smyslu § 9 ZDP, který povinnému pojištění nepodléhá, přičemž i tak má poplatník možnost uplatnit daňové výdaje v prokázané výši – jednoduchými záznamy o výdajích, nebo účetnictvím – anebo neprokazované paušální výdaje 30 % z příjmů, až do výše 600 000 Kč. Pouze v případě, že poplatník zahrne nemovitý předmět nájmu do svého obchodního majetku – tím, že jej uvede do daňové evidence podle § 4 odst. 4 a § 7b ZDP – pak nájemné spadá do kategorie příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti.
Na rozdíl od věcí movitých bývají ty nemovité ve spoluvlastnictví více osob. Pro tyto účely byl zaveden právní institut spoluvlastnický podíl, který vyjadřuje míru účasti každého spoluvlastníka na vytváření společné vůle a na právech a povinnostech vyplývajících ze spoluvlastnictví věci. Každý ze spoluvlastníků je úplným vlastníkem svého podílu, s nímž může nakládat podle své vůle; nikoli však na újmu právům ostatních.
Pokud spoluvlastníkům fyzickým osobám plynou společné příjmy z nájmu, tak se o ně obecně podělí podle poměru svých podílů. A tento soukromoprávní princip dělení příjmů přejímají i daně z příjmů s tím, že pokud si dohodnou jiné dělení, pak ovšem nikdo z nich nemůže uplatnit paušální výdaje, ale jen prokázané.
Pronájem stavby spoluvlastníky
Sourozenci – Petr a Petra – zdědili po otci zemědělský pozemek a stali se jeho spoluvlastníky s podílem 60 % a 40 %. Protože jej nechtějí sami využívat ale zatím ani prodat, našli místního zemědělského podnikatele, kterému pozemek pronajali za celkové roční nájemné 100 000 Kč. Předtím ale ještě museli uhradit 20 000 Kč za jeho "opravu" a údržbu spočívající v posekání přerostlé trávy, jejím odvozu, srovnání terénu a přeorání.
Příjem z nájmu pozemku představuje pro každého ze sourozenců zdanitelný příjem z nájmu podle § 9 ZDP. Pokud se o tyto společné příjmy podělí v poměru svých podílů, tedy Petrovi připadne 60 000 Kč a Petře 40 000 Kč, pak mohou uplatnit buď prokázané související výdaje (20 000 Kč), které si opět rozdělí v poměru 60 % versus 40 %. Anebo mohou u svých příjmů oba nebo jen jeden z nich uplatnit paušální výdaje 30 % z příjmů.
Sourozenci se sice mohou dohodnout na rozdělení společných příjmů z nájmu pozemku v jiném poměru, například rovným dílem 50 % a 50 %, pak ale oba přijdou o možnost uplatnění paušálních výdajů a nezbude jim, než vystačit pro daňové účely se skutečnými, prokázanými výdaji, které si rozdělí ve stejném poměru 50/50.
V případě nájmu věcí nemovitých – pro který je typická delší doba nájmů – mívá nájemce často zájem o všemožná vylepšení a úpravy, například by mu provozně vyhovovalo rozdělení velké kanceláře na menší boxy, předokenní rolety, zateplení střechy či fasády, výměna oken apod. Ke změnám (zásahům) na majetku ale nájemce vždy potřebuje souhlas vlastníka, který jej zpravidla nemá důvod odmítnout, protože za peníze nájemce bude zhodnocen jeho majetek, a navíc může svůj souhlas podmínit tím, že případně nechtěné změny (které by mohly komplikovat další nájem) bude muset nájemce při ukončení nájmu uvést do původního stavu.
Je praktické již při souhlasu s TZ nájemcem dohodnout postup při ukončení nájmu. Jde přitom o daňový zájem jak nájemce (zda a v jaké výši daňově uplatní zůstatkovou cenu TZ), tak i pronajímatele (může mu totiž vzniknout zdanitelný nepeněžní příjem, o který sice může navýšit ocenění věci, ale do výdajů jej dostane pomalu a pozvolna až formou odpisů). V praxi je asi nejčastějších těchto pět variant řešení TZ hrazeného nájemcem:
- Výdaje na TZ se započtou na (nepeněžní) úhradu nájemného:
-
Pronajímatel při dokončení TZ standardně o jeho hodnotu zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu věci, jako kdyby jej financoval sám, takže bude mít vyšší daňové odpisy ze "zvýšené" vstupní (zůstatkové) ceny.
-
Pokud pronajímatel vede účetnictví, bude muset toto jednorázově předplacené nájemné – nepeněžitou formou TZ – coby zdanitelný výnos obvyklým postupem časově rozlišovat po příslušnou dobu nájmu.
-
Pokud nájemce vede účetnictví, bude muset toto jednorázově zaplacené nájemné – nepeněžitou formou TZ – časově rozlišovat po příslušnou dobu nájmu, neuplatní jej jako okamžitý výdaj, ani TZ neodpisuje.
- Pronajímatel nájemci uhradí zůstatkovou cenu (nebo její část) TZ (laicky řečeno od něj TZ "odkoupí"):
-
V souladu s § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP pak zůstatková cena TZ bude pro nájemce daňovým výdajem (nákladem), a to až do výše příjmu, respektive náhrady takto vynaložených výdajů od pronajímatele.
-
Z pohledu pronajímatele jde o výdaj charakteru TZ, takže o částku zaplacenou nájemci zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu dané věci, kterou bude pak dále odpisovat ze "zvýšené" vstupní (zůstatkové) ceny.
-
Pronajímateli vzniká…
