Nemovitosti u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

Nemovitosti u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

RNDr. Ivan Brychta

Domníváme se, že po počítači, automobilu a mobilním telefonu je nemovitost (nemovitá věc) čtvrtým nejčastějším druhem majetku, se kterým se můžeme u podnikatelů setkat, a proto si jistě zaslouží mít své vlastní pojednání mapující daňové a nedaňové výdaje související s vlastnictvím a správou nemovitosti. Následující rozbor tedy bude prováděn především ze strany vlastníků.

Otázku druhé strany, tedy nájemce, rozebíráme v článcích Nájem a podnájem a Finanční leasing hmotného majetku.

 Nahoru1. Vymezení pojmů

Nemovité a movité věci

Občanský zákoník (platný od roku 2014) rozděluje věci na nemovité a movité, přičemž v § 498 NOZ uvádí, že mezi nemovité věci patří:

• pozemky, jakož i věcná práva k nim,

• podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim,

• práva, která za nemovité věci prohlásí zákon,

• věci, o nichž jiný právní předpis stanoví, že nejsou součástí pozemku, pokud nelze takové věci přenést z místa na místo bez porušení jejich podstaty, a dále

• liniové stavby (inženýrské sítě), zejména vodovody, kanalizace nebo energetická či jiná vedení, a jiné předměty, které ze své povahy pravidelně zasahují více pozemků, nejsou součástí pozemku (§ 509 NOZ), a

• jednotky (§ 1159 NOZ).

Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná, jsou považovány občanským zákoníkem za věci movité.

Jak je patrné, vymezení nemovité věci v občanském právu se opírá zejména o pozemky, a jak plyne i z vymezení součástí pozemků či příslušenství pozemků (viz dále), stavby jsou považovány (na rozdíl od občanskoprávní úpravy platné do konce roku 2013) za součást pozemku!

Pokud je vlastníkem pozemku i stavby na něm umístěné tatáž osoba, spojilo se u ní od roku 2014 dřívější vlastnické právo dvou věcí do vlastnictví věci jediné (pozemku); přirozeně aniž by tímto aktem vlastník ztratil jakoukoliv hodnotu ze svého majetku. Pro oddělené vlastnictví pozemku a stavby na něm umístěné je v občanském zákoníku od roku 2014 zakotven institut nazvaný právo stavby (§ 1240 NOZ a násl.).

Součást a příslušenství věci

Součástí věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. V pojetí nového občanského zákoníku (od roku 2014), resp. podle §§ 506 a 507 NOZ, jsou součástí pozemku:

• prostor nad povrchem i pod povrchem,

• stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (NOZ je označuje pod společným pojmem "stavba"), ale s výjimkou staveb dočasných,

• včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech,

• podzemní stavba, pokud by nebyla samostatnou nemovitou věcí (bude součástí pozemku, i kdyby zasahovala pod jiný pozemek), a

• rostlinstvo na pozemku vzešlé.

Příslušenstvím věci je vedlejší věc, která náleží vlastníku věci hlavní, a to tehdy, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení (příslušenstvím zůstává vedlejší věc i při přechodném odloučení od hlavní věci). Je-li stavba součástí pozemku, jsou vedlejší věci vlastníka u stavby příslušenstvím pozemku, je-li jejich účelem, aby se jich se stavbou nebo pozemkem v rámci jejich hospodářského účelu trvale užívalo.

I přes zmíněné nové definice nemovité věci si daňové právo (zákon o daních z příjmů) ponechává původní náhled na nemovitosti, a to:

• pozemky uvažuje bez staveb na nich umístěných (jako majetek daňově neodpisovaný) a

• stavby (vč. budov, domů a jednotek) posuzuje naopak samostatně bez souvisejících pozemků (coby hmotný majetek, který lze daňově odpisovat).

Trochu nesystémově pak zákon o daních z příjmů vymezuje od 1. 7. 2017 právo stavby, protože s ním počítá jako s odpisovaným hmotným majetkem jen u poplatníka, který nevede účetnictví.

I z tohoto pohledu se v dalším výkladu budeme držet původního označení "nemovitosti".

Katastr nemovitostí

Katastr nemovitostí je veřejný seznam, který obsahuje soubor údajů o nemovitých věcech (jež označuje jako "nemovitosti") zahrnující jejich soupis, popis, jejich geometrické a polohové určení a zápis práv k těmto nemovitostem. Je zdrojem informací, které slouží mj. k ochraně vlastnických práv k nemovitostem a pro daňové a poplatkové účely.

Legislativní rámec nemovitých věcí evidovaných v katastru nemovitostí vymezuje od roku 2014 zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí.

Z dalších daňových zákonů řeší problematiku nemovitostí:

• zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí (ZDN), specifikující vše pro zatížení nemovitostí daní z nemovitých věcí,

• zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, které do 25. 9. 2020 upravovalo zdanění úplatného nabytí práva k nemovité věci.

Dále upozorňujeme na:

• zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí ČR (katastrální zákon), řešící evidenci nemovitostí na území ČR a zápisy do ní,

• zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ), který z pohledu občanskoprávního vymezuje nemovité věci a od roku 2014 přebírá pravidla daná dříve zákonem o vlastnictví bytů,

• zákon č. 139/2002 Sb., o pozemkových úpravách a pozemkových úřadech, upravující řízení o pozemkových úpravách a zřízení a funkci pozemkových úřadů.

Nemovitost v podnikání

Nemovitostí ve vlastnictví podnikatele (fyzické osoby) má význam se zabývat pouze v případě, že je nemovitost vložena do obchodního majetku podnikatele.

Připomínáme, že obchodní majetek je pro účely daně z příjmů FO definován v § 4 odst. 4 ZDP jako část majetku fyzické osoby, o které bylo nebo je účtováno nebo byla uvedena v daňové evidenci.

Nemovitostmi, které nejsou zahrnuty do obchodního majetku podnikající fyzické osoby, se nemá smysl zabývat, protože výdaje spojené s jejich pořízením a údržbou nelze uznat jako výdaj daňový.

Nájem nemovitostí

Plynou-li vlastníkovi nemovitosti příjmy z nájmu, může se jednat o samostatnou činnost (§ 7 ZDP). Ve většině případů ale půjde o nepodnikatelský příjem z nájmu zdaňovaný podle § 9 ZDP, kdy si poplatník může též některé výdaje týkající se pronajímané nemovitosti uplatnit jako daňově uznatelné, a přitom se nemovitost nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu předchozí definice.

Pozemek

Jak již bylo naznačeno, z pohledu daní z příjmů budeme chápat samostatně pozemky a samostatně stavby na nich umístěné. Daňový režim pozemků je totiž odlišný od daňového režimu staveb. Pozemky není možné např. daňově odpisovat a při prodeji je vstupní (pořizovací) cena daňově účinná pouze do výše příjmu z prodeje (to znamená, že ztráta z prodeje pozemku je daňově neúčinná).

V dalším textu budeme mít na mysli pod pojmem nemovitosti převážně stavby (stavební díla). V případě pozemků odkazujeme na článek Pozemky.

 Nahoru2. Pořízení nemovitosti

Vymezení

Způsobů, jakými lze pořídit nemovitost, je hned několik. Vedle koupě, která je nejčastější, případně i směny nemovitostí, se můžeme setkat především s vlastní výstavbou (netýká se pozemků) a též s nabytím darováním a děděním nebo jiným bezúplatným převodem (např. vrácením nemovitosti na základě restitučních zákonů).

Hovoříme-li o koupi stavby, pak z občanskoprávního pohledu kupujeme pozemek, jehož je stavba součástí, anebo pořizujeme právo stavby k dané stavbě.

Nabytí vlastnictví vkladem do katastru

Připomeneme, že naprostá většina nemovitostí podléhá zápisu do katastru nemovitostí a že se FO (podnikatel i nepodnikatel) stane vlastníkem nemovitosti ode dne provedení zápisu do katastru. To je zásadní věc, neboť jak bude v dalším textu rozebíráno, mnoho výdajů spojených s pořízením nemovitosti má odlišný režim před nabytím a po nabytí vlastnických práv.

Povolení vkladu

Jak jsme si ukázali na příkladu, rozhodným dnem pro možnost zahájení odpisování je mj. den nabytí vlastnictví. Pokud budova podléhá vkladu do katastru nemovitostí a vklad je zapsán, je tomu tak zpětně dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu.

Vklad do katastru

V katastru se evidují:

• pozemky v podobě parcel,

• budovy, a to nejen budovy, kterým se přiděluje popisné nebo evidenční číslo, ale i budovy, kterým se nepřiděluje, a jsou hlavní stavbou a nejde o drobné stavby (budovy jsou samostatně evidovány, jen pokud nejsou součástí pozemku nebo práva stavby),

• jednotky vymezené podle občanského zákoníku (§§ 1158 a 1159 NOZ; jednotky jsou považovány za nemovitou věc),

• jednotky (byty a nebytové prostory) vymezené podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů,

• právo stavby (podle § 1240 NOZ právo jiné osoby než vlastníka mít na povrchu pozemku stavbu),

• případné další nemovitosti, o nichž to stanoví jiný právní předpis.

V katastru se naopak neevidují tzv. drobné stavby vymezené stavebním zákonem.

Právo stavby (výstavba)

V katastru lze evidovat i právo stavby, kterým lze zatížit pozemek i v případě stavby dosud nezřízené (nepostavené), přičemž právo stavby je považováno za nemovitou věc. Z daňového pohledu to však není žádnou komplikací, neboť v případě výstavby je důležitým momentem, ke kterému se váže režim uplatňování daňových výdajů, datum uvedení nemovitosti do užívání (a nikoliv to, zda a odkdy je související právo stavby evidováno v katastru).

Uvedení do užívání

Zákon o daních z příjmů stanoví v § 26 odst. 5 ZDP pro daňově odpisovaný hmotný majetek, že odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí:

• dokončení věci a

• splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (např. stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými).

Podle § 119 odst. 1 SZ lze užívat vybrané dokončené stavby, popř. jejich část schopnou samostatného užívání [viz stavby uvedené v § 103 odst. 1 písm. e) SZ bodech 4 až 8 a stavby, u kterých postačí ohlášení stavebnímu úřadu, uvedené v § 104 odst. 1 písm. a) až d) a k) SZ], jen na základě:

• kolaudačního souhlasu (§ 121 SZ) nebo

• kolaudačního rozhodnutí (které je výsledkem kolaudačního řízení podle § 122a SZ).

V takových případech musí stavebník zajistit, aby byly před započetím užívání stavby provedeny a vyhodnoceny zkoušky předepsané zvláštními právními předpisy (revize a zkoušky plynových zařízení apod.).

Stavební zákon uvádí ještě dva režimy výjimečného užívání staveb (kdy ale nejsou splněny všechny podmínky dané § 26 odst. 5 ZDP), a to:

• na základě časově omezeného povolení k předčasnému užívání stavby, které může stavební úřad na žádost vydat za podmínek stanovených stavebním zákonem (§ 123 SZ) před úplným dokončením stavby, pokud to nemá podstatný vliv na uživatelnost stavby a předčasné užívání neohrožuje bezpečnost a zdraví osob, zvířat nebo životní prostředí;

• ve zkušebním provozu, kterým se ověřují funkčnost a vlastnosti provedené stavby podle dokumentace či projektové dokumentace; vyhodnocení výsledků zkušebního provozu stavebník připojuje k žádosti o vydání kolaudačního souhlasu (§ 124 SZ).

Daňové výdaje

Tak jako při pořízení jakéhokoliv jiného majetku je třeba i při pořízení nemovitosti pečlivě zvažovat, co patří a bude součástí vstupní ceny a co je přímým výdajem.

Vstupní cenu nemovitostí, které lze daňově odpisovat, uplatníme do daňových výdajů prostřednictvím odpisů nebo jako zůstatkovou cenu v případě následného prodeje. Touto problematikou se budeme zabývat dále; nyní si vymezíme, co není součástí vstupní ceny, a co tedy lze při pořízení nemovitosti považovat za přímý výdaj již v momentě vynaložení finančních prostředků.

Daňová uznatelnost

Pro výdaje související s pořízením nemovitosti, které však nejsou součástí vstupní (pořizovací) ceny, obecně platí, že jde o daňově uznatelné výdaje. V mnoha případech je pro nás rozhodující právě datum uvedení nemovitosti do užívání. V případě nemovitosti u podnikatele (FO), pokud nemovitost není zahrnuta do obchodního majetku, však nelze výdaje s pořízením nemovitosti uznat nikdy.

Účetní předpisy považují za součást pořizovací ceny v případě, kdy dochází k vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby, též:

• účetní zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a

• náklady na vyřazení tvořící součást nákladů na novou výstavbu.

Novela ZDP, která nabyla účinnosti dne 1. 7. 2017, ale vymezila, že pro účely daňové vstupní ceny se v tomto případě zahrnuje zůstatková cena daňová.

Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví ve všech případech považuje uvedené výdaje za součást pořizovací ceny majetku, a to v případě jejich vynaložení do doby uvedení majetku do užívání.

Daňová evidence

Související výdaje, které jsou součástí pořizovací ceny, zachytíme v daňové evidenci jako výdaje, které neovlivní základ daně z příjmů, např. s označením "nákup hmotného majetku". Stanou se součástí vstupní ceny nemovitosti, kterou zaneseme do evidence hmotného majetku.

Výdaje, které jsou ihned výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů, zachytíme v daňové evidenci jako výdaje, které ovlivní základ daně. Jedná se o výdaje, které nejsou součástí vstupní ceny a zákon o daních z příjmů je nevylučuje z daňově uznatelných výdajů.

Daň z nabytí nemovitých věcí

Úplatné nabytí nemovitých věcí podléhalo až do 25. 9. 2020 dani z nabytí nemovitých věcí. Podle přechodných ustanovení zákona č. 386/2020 Sb., který tuto daň zrušil, se daň již nevybere ani u převodů, u kterých katastrální úřad pravomocně povolil vklad po 30. 11. 2019.

Daňová vstupní cena

Doposud jsme se zabývali součástmi pořizovací ceny nemovitostí převážně z pohledu účetních předpisů, které se aplikují i pro vstupní cenu daňovou. Zákon o daních z příjmů obsahuje (v § 29 odst. 1 ZDP) několik speciálních postupů, kdy se vstupní cena daňová může u fyzické osoby stanovit speciálním způsobem.

V případě nemovité věci je rozhodná doba, která uplynula od jejího pořízení do okamžiku, kdy dojde:

• k jejímu vložení do obchodního majetku pro účely samostatné činnosti (§ 7 ZDP), nebo

• k zahájení nájmu (z něhož jsou příjmy zdaněny podle § 9 ZDP).

Je-li tato doba:

• delší než 5 let, nemovitá věc se ocení reprodukční pořizovací cenou, kterou určíme podle zákona o oceňování majetku (u nemovité kulturní památky se ale nepřihlíží k její kategorii či historickému stáří a ani k ceně uměleckých a umělecko-řemeslných děl, která jsou součástí stavby),

• kratší než 5 let, vychází se z pořizovací ceny (v případě úplatného pořízení) nebo z vlastních nákladů (v případě výstavby ve vlastní režii), ale cena se zvýší o výdaje prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení nemovité věci.

Vyvolaná investice

Další specifické pravidlo ocenění nemovitostí se použije v situaci, pokud spolu s danou nemovitostí (stavbou, nikoliv pozemkem), kterou si označíme jako hlavní nemovitost, musí podnikatel:

• pořídit (vybudovat) další majetek podmiňující funkci nebo užívání této hlavní nemovitosti a tento další majetek musí převést do vlastnictví jiné osoby nebo předat jiné osobě, nebo

• provést změny majetku, který podmiňuje funkci nebo užívání této hlavní nemovitosti a je ve vlastnictví jiné osoby.

Příkladem může být podmínka ve stavebním povolení na výstavbu obchodního centra, která stavebníkovi nařizuje vybudovat k obchodnímu centru příjezdovou komunikaci (ať již na vlastním pozemku, nebo na pozemku ve vlastnictví dané obce).

Jde o tzv. vyvolanou investici, jejíž cenu (náklady na ni) lze zahrnout do ceny hlavní nemovitosti a daňově s hlavní nemovitostí odpisovat.

Nemovitost jako zásoba

Nemovitosti lze za určitých podmínek evidovat jako zásoby, resp. jako zboží.

Tuto možnost bude mít podnikatel:

• jehož předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí,

• který nakoupí nemovitost za účelem prodeje,

• který sám nemovitost nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na ní technické zhodnocení.

Směna nemovitosti

Velice zajímavá je problematika nabytí nemovitosti směnou za jinou nemovitost. Ke směně může dojít a dochází nejen mezi podnikateli, ale též u nepodnikatelů a možná je i kombinace, že podnikatel smění s nepodnikatelem. V této souvislosti upozorňujeme na § 3 odst. 2 ZDP, podle něhož se příjmem rozumí i příjem dosažený směnou.

V souladu s § 7b odst. 2 ZDP se však můžeme i u poplatníků vedoucích daňovou evidenci opřít o prováděcí vyhlášku k zákonu o účetnictví, která v § 47 odst. 8 PVZÚ uvádí, že dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány. Reprodukční cenou se přitom rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje (viz § 25 odst. 5 písm. b) ZÚ).

V duchu uvedeného můžeme konstatovat, že při pořízení dlouhodobého hmotného majetku směnnou smlouvou je výdajem každé strany zůstatková cena majetku ke směně předaného a příjmem je cena majetku směnou pořízeného, tj. buď pořizovací cena, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, anebo reprodukční pořizovací cena, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány. Nezáleží tedy vůbec na hodnotě nemovitosti v účetnictví nebo v daňové evidenci protistrany.

V souvislosti se směnou pozemku uváděnou v příkladu doplňme, že poplatník musí respektovat ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, kdy je u pozemku jakožto majetku vyloučeného z odpisování daňově uznatelná vstupní cena jen do výše příjmů z prodeje. V daném případě to splněno je, takže problém není.

Bezúplatné nabytí

Bezúplatné nabytí (darování či dědění) je u fyzických osob taktéž častým způsobem pořízení nemovitosti. Určení vstupní ceny je v těchto případech poměrně jednoduché a je přesně definované v § 29 odst. 1 ZDP.

Rozhodné je datum nabytí nemovitosti, tedy datum zápisu vlastnictví do katastru nemovitostí.

• Pokud neuplynula od nabytí doba delší než pět let, vychází se z ceny určené podle zákona o oceňování majetku (ZOM) [s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, tedy případu, kdy je nutné pokračovat v započatém odpisování], zvýšené o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení.

• Je-li doba od nabytí delší než pět let, rozumí se vstupní cenou cena reprodukční určená podle ZOM (u nemovité kulturní památky reprodukční pořizovací cena bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a umělecko-řemeslných děl, která jsou součástí stavby).

Restituce

Pokud FO podniká nebo pronajímá nemovitost navrácenou v rámci restitučních zákonů, pořizovací cenu určí jako reprodukční pořizovací cenu s pomocí zákona o oceňování majetku, u nemovité kulturní památky opět s omezením zmíněným v předchozím.

Právo stavby

Jak bylo zmíněno v předchozím, od roku 2014 nelze pořídit stavbu na cizím pozemku (ať již existující, anebo když tam chceme vystavět stavbu novou) bez toho, aniž bychom k tomu získali právo stavby. Výdaje na pořízení práva stavby ale nepatří do vstupní ceny takto nabývané stavby.

Právo stavby se eviduje samostatně, přičemž pokud poplatník vede účetnictví, je právo stavby z pohledu účetních předpisů dlouhodobým hmotným majetkem, a účetní odpisy jsou daňovým nákladem podle bodu 1 § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Pokud poplatník nevede účetnictví, pak zákon o daních z příjmů:

• do 30. 6. 2017 stanovil (§ 24 odst. 2 písm. zx) ZDP), že půjde o daňově účinný výdaj, a to v poměrné výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období, a

• od 1. 7. 2017 považuje právo stavby za jiný hmotný daňově odpisovatelný majetek, jehož odpisy se stanoví (v § 30 odst. 4 ZDP) jako podíl vstupní ceny a sjednané…