Nemovitosti u poplatníků vedoucích daňovou evidenci
RNDr. Ivan Brychta
Domníváme se, že po počítači, automobilu a mobilním telefonu je nemovitost (nemovitá věc) čtvrtým nejčastějším druhem majetku, se kterým se můžeme u podnikatelů setkat, a proto si jistě zaslouží mít své vlastní pojednání mapující daňové a nedaňové výdaje související s vlastnictvím a správou nemovitosti. Následující rozbor tedy bude prováděn především ze strany vlastníků.
Otázku druhé strany, tedy nájemce, rozebíráme v článcích Nájem a podnájem a Finanční leasing hmotného majetku.
Občanský zákoník (platný od roku 2014) rozděluje věci na nemovité a movité, přičemž v § 498 NOZ uvádí, že mezi nemovité věci patří:
-
pozemky, jakož i věcná práva k nim,
-
podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim,
-
práva, která za nemovité věci prohlásí zákon,
-
věci, o nichž jiný právní předpis stanoví, že nejsou součástí pozemku, pokud nelze takové věci přenést z místa na místo bez porušení jejich podstaty, a dále
-
liniové stavby (inženýrské sítě), zejména vodovody, kanalizace nebo energetická či jiná vedení, a jiné předměty, které ze své povahy pravidelně zasahují více pozemků, nejsou součástí pozemku (§ 509 NOZ), a
-
Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná, jsou považovány občanským zákoníkem za věci movité.
Jak je patrné, vymezení nemovité věci v občanském právu se opírá zejména o pozemky, a jak plyne i z vymezení součástí pozemků či příslušenství pozemků (viz dále), stavby jsou považovány (na rozdíl od občanskoprávní úpravy platné do konce roku 2013) za součást pozemku!
Pokud je vlastníkem pozemku i stavby na něm umístěné tatáž osoba, spojilo se u ní od roku 2014 dřívější vlastnické právo dvou věcí do vlastnictví věci jediné (pozemku); přirozeně aniž by tímto aktem vlastník ztratil jakoukoliv hodnotu ze svého majetku. Pro oddělené vlastnictví pozemku a stavby na něm umístěné je v občanském zákoníku od roku 2014 zakotven institut nazvaný právo stavby (§ 1240 NOZ a násl.).
Součást a příslušenství věci
Součástí věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. V pojetí nového občanského zákoníku (od roku 2014), resp. podle §§ 506 a 507 NOZ, jsou součástí pozemku:
-
prostor nad povrchem i pod povrchem,
-
stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (NOZ je označuje pod společným pojmem „stavba”), ale s výjimkou staveb dočasných,
-
včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech,
-
podzemní stavba, pokud by nebyla samostatnou nemovitou věcí (bude součástí pozemku, i kdyby zasahovala pod jiný pozemek), a
-
rostlinstvo na pozemku vzešlé.
Příslušenstvím věci je vedlejší věc, která náleží vlastníku věci hlavní, a to tehdy, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení (příslušenstvím zůstává vedlejší věc i při přechodném odloučení od hlavní věci). Je-li stavba součástí pozemku, jsou vedlejší věci vlastníka u stavby příslušenstvím pozemku, je-li jejich účelem, aby se jich se stavbou nebo pozemkem v rámci jejich hospodářského účelu trvale užívalo.
I přes zmíněné nové definice nemovité věci si daňové právo (zákon o daních z příjmů) ponechává původní náhled na nemovitosti, a to:
-
pozemky uvažuje bez staveb na nich umístěných (jako majetek daňově neodpisovaný) a
-
stavby (vč. budov, domů a jednotek) posuzuje naopak samostatně bez souvisejících pozemků (coby hmotný majetek, které lze daňově odpisovat).
Trochu nesystémově pak zákon o daních z příjmů vymezuje od 1. 7. 2017 právo stavby, protože s ním počítá jako s odpisovaným hmotným majetkem jen u poplatníka, který nevede účetnictví.
I z tohoto pohledu se v dalším výkladu budeme držet původního označení „nemovitosti”.
Katastr nemovitostí je veřejný seznam, který obsahuje soubor údajů o nemovitých věcech (jež označuje jako „nemovitosti”) zahrnující jejich soupis, popis, jejich geometrické a polohové určení a zápis práv k těmto nemovitostem. Je zdrojem informací, které slouží mj. k ochraně vlastnických práv k nemovitostem a pro daňové a poplatkové účely.
Legislativní rámec nemovitých věcí evidovaných v katastru nemovitostí vymezuje od roku 2014 zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí.
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) – pro nemovitosti platí z obecného pohledu ustanovení týkající se hmotného majetku, mj. i:
- - § 26 odst. 2 písm. b) a c) ZDP vymezující budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek a další stavby (s určitými výjimkami) jako hmotný majetek pro účely ZDP,
- - § 26 odst. 3 písm. d) ZDP zařazující od 1. 7. 2017 mezi jiný majetek právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví,
- - § 21b odst. 4 ZDP řešící aplikaci pojmu jednotka na jednotky vymezené podle zákona o vlastnictví bytu (platného do 31. 12. 2013),
speciálně pak zákon o daních z příjmů odkazuje na nemovitosti (nemovité věci) v:
- - § 4 odst. 1 písm. a) a b) ZDP při určení podmínek, za kterých je prodej nemovitosti pro fyzickou osobu osvobozen od daně z příjmů,
- - § 7 odst. 9 ZDP, který se zabývá využíváním nemovitosti ve společném jmění manželů a jejím využitím při samostatné činnosti v rámci § 7,
- - § 24 odst. 7 ZDP, kde se řeší nabývací cena při vkladu nemovitosti do obchodní korporace,
- - § 9 ZDP, který se týká příjmů z nájmu nepodnikajících fyzických osob.
Z dalších daňových zákonů řeší problematiku nemovitostí:
-
zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí (ZDN), specifikující vše pro zatížení nemovitostí daní z nemovitých věcí,
-
zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, které do 25. 9. 2020 upravovalo zdanění úplatného nabytí práva k nemovité věci.
-
zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí ČR (katastrální zákon), řešící evidenci nemovitostí na území ČR a zápisy do ní,
-
zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ), který z pohledu občanskoprávního vymezuje nemovité věci a od roku 2014 přebírá pravidla daná dříve zákonem o vlastnictví bytů,
-
zákon č. 139/2002 Sb., o pozemkových úpravách a pozemkových úřadech, upravující řízení o pozemkových úpravách a zřízení a funkci pozemkových úřadů.
Nemovitostí ve vlastnictví podnikatele (fyzické osoby) má význam se zabývat pouze v případě, že je nemovitost vložena do obchodního majetku podnikatele.
Připomínáme, že obchodní majetek je pro účely daně z příjmů FO definován v § 4 odst. 4 ZDP jako část majetku fyzické osoby, o které bylo nebo je účtováno nebo byla uvedena v daňové evidenci.
Nemovitostmi, které nejsou zahrnuty do obchodního majetku podnikající fyzické osoby, se nemá smysl zabývat, protože výdaje spojené s jejich pořízením a údržbou nelze uznat jako výdaj daňový.
Plynou-li vlastníkovi nemovitosti příjmy z nájmu, může se jednat o samostatnou činnost (§ 7 ZDP). Ve většině případů ale půjde o nepodnikatelský příjem z nájmu zdaňovaný podle § 9 ZDP, kdy si poplatník může též některé výdaje týkající se pronajímané nemovitosti uplatnit jako daňově uznatelné, a přitom se nemovitost nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu předchozí definice.
V dalším textu se vše, co bude řečeno o výdajích v souvislosti s nemovitostmi pro podnikající fyzické osoby, týká plně i vlastníků nemovitostí, kteří mají příjem z nájmu podle § 9 ZDP.
Jak již bylo naznačeno, z pohledu daní z příjmů budeme chápat samostatně pozemky a samostatně stavby na nich umístěné. Daňový režim pozemků je totiž odlišný od daňového režimu staveb. Pozemky není možné např. daňově odpisovat a při prodeji je vstupní (pořizovací) cena daňově účinná pouze do výše příjmu z prodeje (to znamená, že ztráta z prodeje pozemku je daňově neúčinná).
V dalším textu budeme mít na mysli pod pojmem nemovitosti převážně stavby (stavební díla). V případě pozemků odkazujeme na článek Pozemky.
Nahoru 2. Pořízení nemovitosti
Způsobů, jakými lze pořídit nemovitost, je hned několik. Vedle koupě, která je nejčastější, případně i směny nemovitostí, se můžeme setkat především s vlastní výstavbou (netýká se pozemků) a též s nabytím darováním a děděním nebo jiným bezúplatným převodem (např. vrácením nemovitosti na základě restitučních zákonů).
Hovoříme-li o koupi stavby, pak z občanskoprávního pohledu kupujeme pozemek, jehož je stavba součástí, anebo pořizujeme právo stavby k dané stavbě.
K pořízení nemovitosti se vážou zejména tyto předpisy:
-
zákon o účetnictví (ZÚ), speciálně pak § 25 odst. 1 písm. a) a b) ZÚ hovoří o způsobu ocenění hmotného majetku,
-
vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví (PVZÚ), zejména § 7 PVZÚ definující dlouhodobý hmotný majetek a § 47 PVZÚ vymezující náklady související s jeho pořízením,
-
zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (ZOM), využívaný (jak plyne ze samotného názvu) k oceňování nejen nemovitostí,
-
vyhláška č. 441/2013 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o oceňování majetku (oceňovací vyhláška),
-
zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon, dále též SZ), vymezující např. celé stavební řízení včetně kolaudačního řízení.
Nabytí vlastnictví vkladem do katastru
Připomeneme, že naprostá většina nemovitostí podléhá zápisu do katastru nemovitostí a že se FO (podnikatel i nepodnikatel) stane vlastníkem nemovitosti ode dne provedení zápisu do katastru. To je zásadní věc, neboť jak bude v dalším textu rozebíráno, mnoho výdajů spojených s pořízením nemovitosti má odlišný režim před nabytím a po nabytí vlastnických práv.
Pan Novák, zabývající se zahraničním obchodem, zakoupil jako sídlo své firmy pozemek s menší budovou na okraji Prahy. Kupní smlouvu podepsal 20. 12. 202X a téhož dne zaplatil celou kupní cenu 3 000 000 Kč. Žádost na zápis změny vlastnických práv na katastr nemovitostí podal 5. 1. 202X+1. Dne 10. 3. 202X+1 obdržel pan Novák vyrozumění o tom, že vklad vlastnického práva byl zapsán dne 25. 2. 202X+1 a právní účinky vkladu vznikly 5. 1. 202X+1 (tedy podáním žádosti o vklad).
I když výdaj na nákup budovy zaeviduje pan Novák 20. 12. 202X v daňové evidenci roku 202X (výdaj neovlivňující základ daně; položka „nákup hmotného majetku”), rozhodné datum pro zaevidování pozemku a budovy jako vlastního majetku je datum 5. 1. 202X+1, tedy datum podání žádosti o vklad do katastru nemovitostí. Od tohoto dne se dá říci, že pan Novák je vlastníkem tohoto pozemku s budovou se všemi právy a povinnostmi včetně případné možnosti ji daňově odpisovat. Příklad jsme volili tak, abychom ukázali důležitost včasného podání návrhu na vklad, neboť v našem případě byla „de iure” nemovitost pořízena až v roce 202X+1, i když kupní smlouva byla uzavřena a cena zaplacena již v roce 202X.
Jak jsme si ukázali na příkladu, rozhodným dnem pro možnost zahájení odpisování je mj. den nabytí vlastnictví. Pokud budova podléhá vkladu do katastru nemovitostí a vklad je zapsán, je tomu tak zpětně dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu.
-
-
budovy, a to nejen budovy, kterým se přiděluje popisné nebo evidenční číslo, ale i budovy, kterým se nepřiděluje, a jsou hlavní stavbou a nejde o drobné stavby (budovy jsou samostatně evidovány, jen pokud nejsou součástí pozemku nebo práva stavby),
-
jednotky vymezené podle občanského zákoníku (§§ 1158 a 1159 NOZ; jednotky jsou považovány za nemovitou věc),
-
jednotky (byty a nebytové prostory) vymezené podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů,
-
právo stavby (podle § 1240 NOZ právo jiné osoby než vlastníka mít na povrchu pozemku stavbu),
-
případné další nemovitosti, o nichž to stanoví jiný právní předpis.
V katastru se naopak neevidují tzv. drobné stavby vymezené stavebním zákonem.
V katastru lze evidovat i právo stavby, kterým lze zatížit pozemek i v případě stavby dosud nezřízené (nepostavené), přičemž právo stavby je považováno za nemovitou věc. Z daňového pohledu to však není žádnou komplikací, neboť v případě výstavby je důležitým momentem, ke kterému se váže režim uplatňování daňových výdajů, datum uvedení nemovitosti do užívání (a nikoliv to, zda a odkdy je související právo stavby evidováno v katastru).
Zákon o daních z příjmů stanoví v § 26 odst. 5 ZDP pro daňově odpisovaný hmotný majetek, že odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí:
-
-
splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (např. stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými).
Podle § 119 odst. 1 SZ lze užívat vybrané dokončené stavby, popř. jejich část schopnou samostatného užívání [viz stavby uvedené v § 103 odst. 1 písm. e) SZ bodech 4 až 8 a stavby, u kterých postačí ohlášení stavebnímu úřadu, uvedené v § 104 odst. 1 písm. a) až d) a k) SZ], jen na základě:
-
kolaudačního souhlasu (§ 121 SZ) nebo
-
kolaudačního rozhodnutí (které je výsledkem kolaudačního řízení podle § 122a SZ).
V takových případech musí stavebník zajistit, aby byly před započetím užívání stavby provedeny a vyhodnoceny zkoušky předepsané zvláštními právními předpisy (revize a zkoušky plynových zařízení apod.).
Stavební zákon uvádí ještě dva režimy výjimečného užívání staveb (kdy ale nejsou splněny všechny podmínky dané § 26 odst. 5 ZDP), a to:
-
na základě časově omezeného povolení k předčasnému užívání stavby, které může stavební úřad na žádost vydat za podmínek stanovených stavebním zákonem (§ 123 SZ) před úplným dokončením stavby, pokud to nemá podstatný vliv na uživatelnost stavby a předčasné užívání neohrožuje bezpečnost a zdraví osob, zvířat nebo životní prostředí;
-
ve zkušebním provozu, kterým se ověřují funkčnost a vlastnosti provedené stavby podle dokumentace či projektové dokumentace; vyhodnocení výsledků zkušebního provozu stavebník připojuje k žádosti o vydání kolaudačního souhlasu (§ 124 SZ).
Pro správce daně bývá v daných případech zásadní existence kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního rozhodnutí.
Tak jako při pořízení jakéhokoliv jiného majetku je třeba i při pořízení nemovitosti pečlivě zvažovat, co patří a bude součástí vstupní ceny a co je přímým výdajem.
Vstupní cenu nemovitostí, které lze daňově odpisovat, uplatníme do daňových výdajů prostřednictvím odpisů nebo jako zůstatkovou cenu v případě následného prodeje. Touto problematikou se budeme zabývat dále; nyní si vymezíme, co není součástí vstupní ceny, a co tedy lze při pořízení nemovitosti považovat za přímý výdaj již v momentě vynaložení finančních prostředků.
Pro výdaje související s pořízením nemovitosti, které však nejsou součástí vstupní (pořizovací) ceny, obecně platí, že jde o daňově uznatelné výdaje. V mnoha případech je pro nás rozhodující právě datum uvedení nemovitosti do užívání. V případě nemovitosti u podnikatele (FO), pokud nemovitost není zahrnuta do obchodního majetku, však nelze výdaje s pořízením nemovitosti uznat nikdy.
Jelikož souvisejících výdajů při pořízení nemovitosti je poměrně hodně, uvádíme alespoň ty nejčastěji se vyskytující, a to v členění na výdaje vstupující do vstupní ceny a výdaje, které nejsou její součástí. Vycházíme přitom z ustanovení § 47 PVZÚ, neboť podle § 7b odst. 2 ZDP se, neuvádí-li ZDP jinak, pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví:
Součástí pořizovací ceny budou mj. i:
-
příprava a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertizy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce (týká se např. i projektové dokumentace);
-
úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne (rozhodnutí by ale nemělo být nahodilé, je třeba vycházet z účetních principů významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku);
-
průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž;
-
umělecká díla tvořící součást nemovitostí;
-
odvody za trvalé nebo dočasné odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a za trvalé nebo dočasné odnětí lesní půdy;
-
licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz;
-
vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby (zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu);
-
zabezpečovací a konzervační práce, popř. udržovací a dekonzervační práce v případě zastavení (přerušení) výstavby nemovitosti;
-
náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nemovitosti nebo náhrady za omezení v obvyklém užívání nemovitosti, náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou;
-
úhrada podílu na oprávněných nákladech dodavatele spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu nebo požadované dodávky plynu a tepla;
-
úhrada nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci;
-
zkoušky, kterými zhotovitel prokazuje řádné provedení díla.
Účetní předpisy považují za součást pořizovací ceny v případě, kdy dochází k vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby, též:
-
účetní zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a
-
náklady na vyřazení tvořící součást nákladů na novou výstavbu.
Novela ZDP, která nabyla účinnosti dne 1. 7. 2017, ale vymezila, že pro účely daňové vstupní ceny se v tomto případě zahrnuje zůstatková cena daňová.
Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví ve všech případech považuje uvedené výdaje za součást pořizovací ceny majetku, a to zejména v případě jejich vynaložení do doby uvedení majetku do užívání.
Součástí pořizovací ceny nebudou (jde o přímé výdaje) zejména:
-
smluvní pokuty a úroky z prodlení, popř. jiné sankce ze smluvních vztahů,
-
opravy a údržba (viz článek Opravy a udržování),
-
-
nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,
-
náklady na biologickou rekultivaci,
-
náklady na zaškolení pracovníků,
-
náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,
-
náklady spojené s přípravou a zabezpečením pořizované stavby vzniklé po jejím uvedení do užívání.
Související výdaje, které jsou součástí pořizovací ceny, zachytíme v daňové evidenci jako výdaje, které neovlivní základ daně z příjmů, např. s označením „nákup dlouhodobého hmotného majetku”. Stanou se součástí vstupní ceny nemovitosti, kterou zaneseme do evidence dlouhodobého hmotného majetku.
Výdaje, které jsou ihned výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů, zachytíme v daňové evidenci jako výdaj, který ovlivní základ daně. Jedná se o výdaje, které nejsou součástí vstupní ceny a zákon o daních z příjmů je nevylučuje z daňově uznatelných výdajů.
Pan Polák podniká ve velkoobchodě s textilním zbožím a rozhodl se pořídit pozemek s halou na uskladnění zboží v Humpolci. Dne 1. 5. 202X zaplatil zálohu 200 000 Kč, doplatek kupní ceny ve výši 600 000 Kč však uhradil místo 1. 7. 202X až 1. 9. 202X a z tohoto důvodu musel zaplatit smluvní pokutu ve výši 5 000 Kč. Tu uhradil 15. 9. 202X a následující den doručil návrh na vklad do katastru nemovitostí na změnu vlastnického práva. Dalším výdajem v souvislosti s nákupem nemovitostí, který pan Polák musel uhradit, byla provize realitní kanceláři za vytipování objektu ve výši 8 000 Kč. Pan Polák ji uhradil již 7. 7. 202X. V daňové evidenci se objeví následující zápisy:
Do daňové evidence zanese pan Polák nemovitosti 16. 9. 202X (doručení návrhu na vklad do katastru nemovitostí) v pořizovací ceně 808 000 Kč, tuto částku ale musí rozdělit na část odpovídající ceně pozemku (ten daňově nelze odpisovat) a část odpovídající vlastní stavbě haly (kterou daňově odpisovat lze). Nebude-li v kupní smlouvě uvedena hodnota obou nemovitostí zvlášť, bude muset rozdělení ceny provést např. za pomoci ocenění znalce.
Předpokládejme, že hodnota pozemku tvoří 20 % ceny a hodnota stavby zbylých 80 % ceny. Vstupní cena haly tak pro účely daně z příjmů bude ve výši 646 400 Kč (v poměru 20 ku 80 se rozdělí i provize realitní kanceláři). Z této částky budou uplatňovány daňové odpisy.
Daň z nabytí nemovitých věcí
Úplatné nabytí nemovitých věcí podléhalo až do 25. 9. 2020 dani z nabytí nemovitých věcí. Podle přechodných ustanovení zákona č. 386/2020 Sb., který tuto daň zrušil, se daň již nevybere ani u převodů, u kterých katastrální úřad pravomocně povolil vklad po 30. 11. 2019.
Doposud jsme se zabývali součástmi pořizovací ceny nemovitostí převážně z pohledu účetních předpisů, které se aplikují i pro vstupní cenu daňovou. Zákon o daních z příjmů obsahuje (v § 29 odst. 1 ZDP) několik speciálních postupů, kdy se vstupní cena daňová může u fyzické osoby stanovit speciálním způsobem.
V případě nemovité věci je rozhodná doba, která uplynula od jejího pořízení do okamžiku, kdy dojde:
-
k jejímu vložení do obchodního majetku pro účely samostatné činnosti (§ 7 ZDP), nebo
-
k zahájení nájmu (z něhož jsou příjmy zdaněny podle § 9 ZDP).
-
delší než 5 let, nemovitá věc se ocení reprodukční pořizovací cenou, kterou určíme podle zákona o oceňování majetku (u nemovité kulturní památky se ale nepřihlíží k její kategorii či historickému stáří a ani k ceně uměleckých a umělecko-řemeslných děl, která jsou součástí stavby),
-
kratší než 5 let, vychází se z pořizovací ceny (v případě úplatného pořízení) nebo z vlastních nákladů (v případě výstavby ve vlastní režii), ale cena se zvýší o výdaje prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení nemovité věci.
Další specifické pravidlo ocenění nemovitostí se použije v situaci, pokud spolu s danou nemovitostí (stavbou, nikoliv pozemkem), kterou si označíme jako hlavní nemovitost, musí podnikatel:
-
pořídit (vybudovat) další majetek podmiňující funkci nebo užívání této hlavní nemovitosti a tento další majetek musí převést do vlastnictví jiné osoby nebo předat jiné osobě, nebo
-
provést změny majetku, který podmiňuje funkci nebo užívání této hlavní nemovitosti a je ve vlastnictví jiné osoby.
Příkladem může být podmínka ve stavebním povolení na výstavbu obchodního centra, která stavebníkovi nařizuje vybudovat k obchodnímu centru příjezdovou komunikaci (ať již na vlastním pozemku, nebo na pozemku ve vlastnictví dané obce).
Jde o tzv. vyvolanou investici, jejíž cenu (náklady na ni) lze zahrnout do ceny hlavní nemovitosti a daňově s hlavní nemovitostí odpisovat.
Podnikatel pan Šťovíček vybudoval na své náklady ve střediskové obci čerpací stanici. Stavba byla provedena na vlastním pozemku, celková pořizovací cena stavby je 2 000 000 Kč. Aby mohl pan Šťovíček čerpací stanici postavit a provozovat, musel za dalších 400 000 Kč dobudovat nájezd k čerpací stanici z přilehlé silnice. Tuto příjezdovou komunikaci pan Šťovíček převádí na obec.
Jde o typický příklad vyvolané investice (komunikace k čerpací stanici) ke stavbě hlavní (čerpací stanice). Pan Šťovíček má dvě možnosti:
- daňově evidovat hlavní stavbu za 2 000 000 Kč a vyvolanou investici za 400 000 Kč, tedy standardně, anebo
- daňově evidovat hlavní stavbu za 2 400 000 Kč (tedy vč. nákladů na vyvolanou investici) a vyvolanou investici za 0 Kč.
V případě, že pan Šťovíček příjezdovou komunikaci obci daruje (převede bezúplatně), bude mít v první variantě nedaňových 400 000 Kč z jejího pořízení, kdežto ve druhé variantě oněch 400 000 Kč alespoň dostane do daňových výdajů prostřednictvím odpisů čerpací stanice (coby hlavní stavby).
V případě, že pan Šťovíček příjezdovou komunikaci obci prodá minimálně za cenu 400 000 Kč, je naopak výhodnější 1. varianta, neboť částku 400 000 Kč dostane do daňových výdajů dříve (v okamžiku prodeje). Pokud by ale při prodeji vyvolané investice dosáhl ztráty (např. ji prodal jen za symbolickou 1 Kč), bude ztráta z prodeje vyvolané investice daňově neúčinná.
Nemovitosti lze za určitých podmínek evidovat jako zásoby, resp. jako zboží.
Tuto možnost bude mít podnikatel:
-
jehož předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí,
-
který nakoupí nemovitost za účelem prodeje,
-
který sám nemovitost nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na ní technické zhodnocení.
Velice zajímavá je problematika nabytí nemovitosti směnou za jinou nemovitost. Ke směně může dojít a dochází nejen mezi podnikateli, ale též u nepodnikatelů a možná je i kombinace, že podnikatel smění s nepodnikatelem. V této souvislosti upozorňujeme na § 3 odst. 2 ZDP, podle něhož se příjmem rozumí i příjem dosažený směnou.
V souladu s § 7b odst. 2 ZDP se však můžeme i u poplatníků vedoucích daňovou evidenci opřít o prováděcí vyhlášku k zákonu o účetnictví, která v § 47 odst. 8 PVZÚ uvádí, že dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány. Reprodukční cenou se přitom rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje (viz § 25 odst. 5 písm. b) ZÚ).
V duchu uvedeného můžeme konstatovat, že při pořízení dlouhodobého hmotného majetku směnnou smlouvou je výdajem každé strany zůstatková cena majetku ke směně předaného a příjmem je cena majetku směnou pořízeného, tj. buď pořizovací cena, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, anebo reprodukční pořizovací cena, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány. Nezáleží tedy vůbec na hodnotě nemovitosti v účetnictví nebo v daňové evidenci protistrany.
Podnikatel pan Novák je vlastníkem nemovitostí v Liberci, které má zahrnuty v obchodním majetku. Jedná se o budovu v pořizovací hodnotě 4 000 000 Kč – má daňovou zůstatkovou cenu 800 000 Kč (po uplatnění polovičních odpisů v roce směny) a pozemek, na kterém budova stojí v hodnotě 500 000 Kč. Směnnou smlouvou získá od společnosti Gama, s.r.o., pozemek s budovou v Brně, přičemž bylo smluvně dohodnuto, že cena staveb pro účely směny bude 2 000 000 Kč a cena pozemků 500 000 Kč.
Ke směně došlo (zápisy v katastru nemovitostí) dne 29. 7. 202X. Pan Novák zachytí směnu v daňové evidenci takto:
K 29. 7. 202X bude rovněž proveden zápis do evidence majetku o prodeji nemovitostí v Liberci a o koupi nemovitostí v Brně. Koupená budova bude zaevidována s daňovou vstupní cenou 2 000 000 Kč a koupený pozemek v hodnotě 500 000 Kč. Do evidence majetku vyjádříme poznámkou podmíněnost zápisu nabytím právního účinku vkladu. Pokud katastrální úřad vklad potvrdí, budeme teprve moci poznámku o podmíněnosti zápisu zrušit.
Pro pana Nováka je tedy příjmem z prodeje (nepeněžním) cena dohodnutá ve smlouvě. Pokud by tento nepeněžní příjem nebyl zachycen v daňové evidenci, je nutné skutečnost zohlednit při sestavování přiznání k DPFO zahrnutím do přiznání podle bodu 1 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP.
V souvislosti se směnou pozemku uváděnou v příkladu doplňme, že poplatník musí respektovat ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, kdy je u pozemku jakožto majetku vyloučeného z odpisování daňově uznatelná vstupní cena jen do výše příjmů z prodeje. V daném případě to splněno je, takže problém není.
Pro tento účel je vhodné mít cenu smluvenou ve směnné smlouvě rozdělenou zvlášť na cenu pozemků a cenu staveb, tak jak to předpokládá zadání příkladu, neboť pokud bychom takovou informaci neměli, musel by se pro daňové účely poměr ceny pozemku a stavby stanovit podle zákona o oceňování majetku.
Bezúplatné nabytí (darování či dědění) je u fyzických osob taktéž častým způsobem pořízení nemovitosti. Určení vstupní ceny je v těchto případech poměrně jednoduché a je přesně definované v § 29 odst. 1 ZDP.
Rozhodné je datum nabytí nemovitosti, tedy datum zápisu vlastnictví do katastru nemovitostí.
-
Pokud neuplynula od nabytí doba delší než pět let, vychází se z ceny určené podle zákona o oceňování majetku (ZOM) [s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, tedy případu, kdy je nutné pokračovat v započatém odpisování], zvýšené o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení.
-
Je-li doba od nabytí delší než pět let, rozumí se vstupní cenou cena reprodukční určená podle ZOM (u nemovité kulturní památky reprodukční pořizovací cena bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a umělecko-řemeslných děl, která jsou součástí stavby).
Pan Červený zdědil v roce 202X–8 po mamince polovinu staršího domku na okraji Brna, druhou polovinu zdědila jeho sestra. Ta však žije trvale v Rakousku, a tak mu v roce 202X svou polovinu darovala. Zatímco cena poloviny domku v roce 202X–8 v rámci dědického řízení byla pouze 300 000 Kč, pro účely bezúplatného převodu (darování) v roce 202X již stoupla na 500 000 Kč.
Pan Červený se v roce 202X+1 rozhodl domek opravit a pronajmout. Po provedené opravě za 280 000 Kč určil soudní znalec hodnotu celého domu ke dni zahájení pronájmu na 2 000 000 Kč. Určení vstupní (pořizovací) ceny bude pro pana Červeného vzhledem ke způsobům nabytí trochu komplikovanější. Vstupní cena se bude skládat:
-
pro zděděnou polovinu domu to bude 1 000 000 Kč, jakožto polovina znaleckého odhadu ceny, neboť od zdědění uplynulo více než 5 let,
-
pro polovinu získanou od sestry bezúplatným převodem (darem) to bude jednak částka 500 000 Kč, tedy cena poloviny domu pro účely bezúplatného převodu, a jednak částka 140 000 Kč, jakožto polovina ceny provedené opravy domu v roce 202X+1.
Cena domku tak bude celkem 1 640 000 Kč. Jelikož ale bylo darování poloviny domku osvobozeno od daně z příjmů (viz § 10 odst. 3 písm. c) ZDP) a nelze v tomto případě uvažovat o odpisu (§ 27 písm. j) ZDP), bude odpis prováděn z částky jen 1 140 000 Kč (čili zahrneme reprodukční pořizovací cenu zděděné poloviny panem Červeným a jím skutečně vynaloženou částku 140 000 Kč na opravu vztahující se k druhé polovině získané darem od sestry).
Zdůrazňujeme, že údaje v příkladu se týkají pouze domu jakožto stavby, pozemek se přirozeně odpisovat nedá. Pokud bychom měli případ zahrnující v ceně jak stavbu, tak pozemek, a to bez bližšího určení, je třeba částku rozdělit na cenu pozemku a cenu stavby, přitom se cena pozemku a stavby stanoví z celkové ceny v poměrné výši k ceně pozemku a stavby zjištěné podle zákona o oceňování majetku, nejlépe dle znaleckého posudku.
Pokud FO podniká nebo pronajímá nemovitost navrácenou v rámci restitučních zákonů, pořizovací cenu určí jako reprodukční pořizovací cenu s pomocí zákona o oceňování majetku, u nemovité kulturní památky opět s omezením zmíněným v předchozím.
U poplatníka, který má příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, je třeba reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení pronájmu!
Jak bylo zmíněno v předchozím, od roku 2014 nelze pořídit stavbu na cizím pozemku (ať již existující, anebo když tam chceme vystavět stavbu novou) bez toho, aniž bychom k tomu získali právo stavby. Výdaje na pořízení práva stavby ale nepatří do vstupní ceny takto nabývané stavby.
Právo stavby se eviduje samostatně, přičemž pokud poplatník vede účetnictví, je právo stavby z pohledu účetních předpisů dlouhodobým hmotným majetkem, a účetní odpisy jsou daňovým nákladem podle bodu 1 § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.
Pokud poplatník nevede účetnictví, pak zákon o daních z příjmů:
-
do 30. 6. 2017 stanovil (§ 24 odst. 2 písm. zx) ZDP), že půjde o daňově účinný výdaj, a to v poměrné výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období, a
-
od 1. 7. 2017 považuje právo stavby za jiný hmotný daňově odpisovatelný majetek, jehož odpisy se stanoví (v § 30 odst. 4 ZDP) jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby.
Tato zdánlivě kosmetická změna pomůže k tomu, že při dřívějším vyřazení práva stavby (z důvodů prodeje, pokud to lze, či při dřívějším vrácení stavby vlastníkovi pozemku) není problém s tím, co se zbytkem práva stavby nezahrnutým do daňových výdajů. Jde-li o hmotný majetek daňově odpisovaný, lze aplikovat základní pravidlo v § 24 odst. 2 písm. b) ZDP a daňovou zůstatkovou cenu bude možné považovat za daňově účinnou.
Přechodná ustanovení novely ZDP pak zaručují, že tato změna bude víceméně pouze formální, viz následující příklad.
Nechť podnikající fyzická osoba nabyla budovu skladu na základě práva stavby, které bylo zřízeno na 10 let počínaje říjnem 2016. Uhrazená částka vlastníkovi pozemku, který právo stavby poskytl, je 300 000 Kč.
V roce 2016 postupovala fyzická osoba podle původní úpravy a do daňových výdajů si uplatnila částku 7 500 Kč (výpočet: 10 let = 120 měsíců, 300 000 / 120 = 2 500, říjen až prosinec 2016 = 3 × 2 500 = 7 500).
