Oceňovací rozdíl k nabytému majetku
Ing. Jiří Šperl
Úvod
Pojem oceňovací rozdíl k nabytému majetku je v účetních předpisech zaveden od roku 2003. Fakticky jde o pojem, který před rokem 2003 spadal do opravné položky k nabytému majetku, která již není v účetních předpisech definována, ale rozpadla se do dvou samostatných položek. Jednou z nich je právě oceňovací rozdíl k nabytému majetku, který se účetně řadí mezi dlouhodobý hmotný majetek, a druhou je goodwill, který je účetně považován za součást dlouhodobého nehmotného majetku (o goodwillu pojednává blíže text Goodwill).
Oceňovací rozdíl k nabytému majetku se v účetnictví objeví v případě, kdy účetní jednotka nabývá obchodní závod (dle dřívější terminologie podnik) nebo jeho část zejména koupí, vkladem či oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace (s výjimkou změny právní formy) a kdy nedochází k individuálnímu přecenění jednotlivých složek majetku. Jde o účetní kategorii dlouhodobého hmotného majetku, která není hmotným majetkem definovaným v zákoně o daních z příjmů.
Dále budeme používat pro pojem oceňovací rozdíl k nabytému majetku jen zkratku oceňovací rozdíl.
Právní úprava
-
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP)
-
ZDP oceňovací rozdíl samostatně nedefinuje, nespadá pod pojem hmotný majetek podle § 26 ZDP
-
§ 23 odst. 15 ZDP vymezuje postup pro oceňovací rozdíl vzniklý koupí obchodního závodu nebo jeho části
-
§ 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 4 umožňuje o oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku, pokud je účtován do výnosů, snížit základ daně
-
§ 25 odst. 1 písm. zh) ZDP stanoví, že oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku, pokud je účtován do nákladů, není nákladem daňovým
-
prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb. (dále PVZÚ)
-
ČÚS pro podnikatele
Oceňovací rozdíl – definice
Oceňovací rozdíl je kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nebo jeho části nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace (s výjimkou změny právní formy) a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávající, vkládající nebo zanikající účetní jednotky sníženým o převzaté závazky.
Z definice je zřejmé, že nedochází k žádnému přecenění jednotlivých složek majetku nabytého obchodního závodu (jeho části). Oceňovací rozdíl vzniká u nabyvatele obchodního závodu či jeho části.
Kladný a záporný rozdíl
Rozdíl mezi oceněním nabytého obchodního závodu nebo jeho části a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávající, vkládající nebo zanikající účetní jednotky sníženým o převzaté závazky se odpisuje podle účetních předpisů:
-
do nákladů, je-li oceňovací rozdíl kladný, anebo
-
do výnosů, je-li oceňovací rozdíl záporný.
Ocenění v účetnictví nabyvatele
Jednotlivé složky majetku nabytého obchodního závodu či jeho části se v účetnictví nabyvatele ocení účetní hodnotou, jaká je zaevidována v účetnictví původního vlastníka, a v tomto ocenění se zaúčtují na majetkové účty nabyvatele.
Hodnota oceňovacího rozdílu je pak prostým matematickým propočtem podle následujícího vzorce:
ocenění (části) obchodního závodu – (součet účetních hodnot složek majetku – závazky) = oceňovací rozdíl
Pro oceňovací rozdíl jako dlouhodobý hmotný majetek není stanovena žádná hodnotová hranice, tedy o oceňovacím rozdílu se účtuje vždy, pokud výsledkem uvedeného výpočtu není nula.
Poplatník zakoupil část obchodního závodu. Sjednaná cena je 7 000 000 Kč. Majetek je v účetnictví prodávajícího evidován takto:
Oceňovací rozdíl tedy bude 7 000 000 – (4 700 000 – 400 000) = 2 700 000 Kč.
Změna kupní ceny
V případě, že by došlo následně ke změně kupní ceny za obchodní závod či jeho část, nepromítne se tato změna již do ocenění jednotlivých složek majetku, ale o vzniklý rozdíl se upraví hodnota oceňovacího rozdílu.
Pokud by tedy byla v předchozím případě snížena kupní cena části závodu ze 7 000 000 Kč na 6 400 000 Kč, pak by to znamenalo, že o rozdíl 600 000 Kč by se snížila hodnota oceňovacího rozdílu, byl by tedy ve výši 2 100 000 Kč.
Účetní odpisování oceňovacího rozdílu
Oceňovací rozdíl se účetně odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí obchodního závodu nebo jeho části, resp. v případě přeměny obchodní společnosti (korporace) od rozhodného dne přeměny, a to v případě kladného oceňovacího rozdílu do nákladů, v případě záporného do výnosů. Účetní jednotka však může rozhodnout, že doba odpisování bude kratší než 180 měsíců. Toto rozhodnutí je třeba zdůvodnit v příloze k účetní závěrce. Zkrátit dobu odpisování však nelze v případě, že součástí nabytého majetku, ke kterému se oceňovací rozdíl vztahuje, jsou aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let. Nelze tedy dobu 180 měsíců zkrátit, např. pokud je nabýván zejména nemovitý majetek.
Toto platí počínaje účetním obdobím započatým v roce 2011; do té doby byla doba 180 měsíců stanovena jako pevná. Podle přechodných ustanovení je dána možnost upravit (zkrátit) dobu odpisování u oceňovacího rozdílu zařazeného před rokem 2011, aniž by to bylo považováno za porušení rovnoměrnosti odpisování.
Daňová uznatelnost
Daňový pohled na oceňovací rozdíl se liší podle toho, zda jde o:
-
oceňovací rozdíl vzniklý koupí obchodního závodu nebo jeho části, který ovlivní základ daně, anebo
-
oceňovací rozdíl vzniklý jinak, tj. vkladem nebo v rámci přeměn obchodních korporací, kdy jeho účetní odpisy neovlivní základ daně (a to ať už budou účtovány do nákladů, anebo do výnosů).
Oceňovací rozdíl vzniklý koupí obchodního závodu
Oceňovací rozdíl vzniklý koupí obchodního závodu nebo jeho části se (podle § 23 odst. 15 ZDP) zahrnuje:
-
do daňově účinných nákladů, jde-li o kladný oceňovací rozdíl, anebo
-
do výnosů, které ovlivní základ daně, jde-li o záporný oceňovací rozdíl,
a to rovnoměrně po dobu 180 měsíců.
Pokud účetní…
