Pojetí nákladů ve finančním a vnitropodnikovém účetnictví

4.1

Pojetí nákladů ve finančním a vnitropodnikovém účetnictví

Ing. Martin Děrgel

 NahoruRozdělení nákladů

Při hospodářské činnosti podniku (účetní jednotky) se spotřebovává majetek, který se vynakládá v souvislosti s výrobou, prodejem nebo poskytovanými službami. Tím vznikají náklady podniku. Jinými slovy, náklady představují účelné vynaložení majetku podniku související s uskutečňováním předmětu činnosti podniku. Náklady lze rozdělit do tří základních skupin:

1. náklady používané ve finančním účetnictví,

2. náklady z hlediska daňového,

3. náklady používané ve vnitropodnikovém účetnictví.

ad a) Náklady používané ve finančním účetnictví

Tyto náklady se vyznačují značnou volností ve své návaznosti na předmět činnosti podniku. Náklady v tomto smyslu zahrnují nejen úbytky majetku nezbytně vynakládané na zajištění reprodukce, ale i výdaje společenského charakteru a částečně i položky, které jsou ve své podstatě již rozdělením zisku. Příkladem budiž náklady na reprezentaci, dary (obecně), odměny orgánů společnosti, všechny druhy daní a poplatků.

ad b) Náklady z hlediska daňového

Tato skupina nákladů je výsledkem nepřímo uplatňované národohospodářské regulace, jejímž smyslem je rozdělit úbytky majetku do dvou skupin:

• náklady, jejichž vynaložení nebylo v daných podmínkách nutné pro dosažení výnosů a které představují spíše rozdělení výsledků než účelový vklad na jejich dosažení, nezahrnují se tedy do výpočtu základu daně z příjmů,

• náklady, jejichž vynaložení bylo nezbytné na "dosažení, zajištění a udržení příjmů“, je u nich zcela zřejmá účelová vazba k výsledkům hospodářské činnosti podniku a odečítají se tedy při zjišťování základu daně od dosažených příjmů.

ad c) Náklady používané ve vnitropodnikovém účetnictví

Tyto náklady jsou nejčastěji charakterizovány jako "peněžně vyjádřené vynaložení ekonomického růstu majetku podniku, účelově související s uskutečňováním předmětu činnosti podniku“.

Je pro ně charakteristické zejména:

• peněžní vyjádření odlišující pojem náklad od pojmu spotřeba (spotřeba je spojována převážně s naturálním vyjádřením vynaložených zdrojů),

• účelnost jako obecná podmínka, že za náklad je považováno jen racionální a přiměřené vynaložení ekonomických zdrojů,

• účelový charakter vyjadřující skutečnost, že smyslem vynaložení ekonomického zdroje je jeho zhodnocení, k němuž dochází při vytvoření jakékoliv složky majetku podniku, která přenese větší ekonomický prospěch, než kolik činil vklad.

 NahoruRozdíly mezi nákladem a výdajem

Zastavme se ještě u rozdílu mezi pojmem "náklad“ a pojmem "výdaj“. Jak jsme uvedli výše, nákladem rozumíme účelné vynaložení majetku podniku, které souvisí s uskutečňováním předmětu činnosti podniku. Výdaj však může být na rozdíl od nákladu obecně jakékoliv vynaložení majetku podniku bez zřetele na účel jeho použití.

Můžeme říci, že to, co pojem náklad a pojem výdaj odlišuje, kromě výše uvedené charakteristiky, je věcná a časová nesourodost.

Věcný rozdíl mezi náklady a výdaji vzniká, jestliže došlo k jednostrannému úbytku majetku podniku, jehož vynaložení však nepřináší žádný výnos (např. manko nebo škoda, pokuta, penále). V takových případech hovoříme spíše o výdajích.

Časový rozdíl vyplývá z toho, že k výdajům dochází v okamžiku vynaložení ekonomického zdroje (např. nákup hmotného majetku, zásob), zatímco nákladem se tento výdaj stane až v okamžiku, kdy jsou tyto zdroje použity k dosažení výnosu (např. odpisy hmotného majetku, pořizovací cena při prodeji zboží).

 NahoruTři druhy účetnictví

Zejména v praxi velkých účetních jednotek lze rozlišit až tři druhy (úrovně) účetnictví:

• Finanční účetnictví – je povinné a normativně upraveno jednotně pro všechny druhy účetních jednotek. Eviduje účetní případy, které zachycují změny v majetku a závazcích účetní jednotky jako celku, při jejím styku s vnějším světem. Také náklady a výnosy sleduje v celku a vyjadřuje výsledek hospodaření za celou účetní jednotku dohromady v předepsaném členění umožňujícím zjištění základu pro výpočet daně z příjmů. Přitom je nutno respektovat platné předpisy účtování, neboť jejich porušení může být sankcionováno finančními orgány. Výstupy finančního účetnictví jsou předkládány interním i externím uživatelům, mj. i správci daně.

• Vnitropodnikové účetnictví ("VPÚ“) – je dobrovolné a účetní jednotka si jej organizuje zcela ve své kompetenci. Obecně lze říci, že je zaměřeno na minulost a zachycuje náklady a výnosy především coby podklad pro kalkulace výkonů, ocenění zásob (popř. jiných výkonů) vytvořených vlastní činností, aktivaci, zjištění stavu a změny stavu zásob vytvořených vlastní činnosti apod. Přitom využívá struktury nákladů dle kalkulačního vzorce, tj. rozdělení na náklady přímé, výrobní režii, správní, případně odbytovou režii, poddodávky a zisk. VPÚ se dívá do minulosti až současnosti, jeho cílem je poznat, zmapovat, osvětlit, co se v podniku odehrálo, jeho výstupem jsou převážně statická, kvantifikovaná a jednoznačně strukturovaná data. VPÚ je především zdrojem informací, a to jak pro finanční účetnictví, tak i pro účetnictví manažerské. Někdy se používá pro vnitropodnikové účetnictví i zástupného pojmu – nákladové účetnictví (někdy i provozní účetnictví). Tím je zdůrazněn hlavní cíl VPÚ, a to podrobné sledování firemních nákladů. Právě umění dobře porozumět všem druhům nákladů, jejich struktuře a provázanosti dělá z VPÚ výkonný nástroj při plánování úsporných opatření a také při optimalizaci produkovaného množství (viz ekonomická teorie známá jako "úspory z rozsahu“).

• Manažerské účetnictví – je rovněž dobrovolné a zcela v kompetenci účetní jednotky, ovšem oproti VPÚ je zaměřeno zejména na budoucnost. Využívá různě strukturovaných nákladů, tak jak je v každém jednotlivém případě vhodné, někdy dokonce některé druhy nákladů ze sledování v určitých etapách vypouští. Stejně tak se neváže na pevné období, ale vybírá si období tak, aby výsledek poskytl vhodné ucelené výsledky, které mohou posloužit určenému cíli. Snahou je odhalovat neefektivnosti a doporučovat zlepšení systému výroby, řízení, odbytu, kontroly atd. Minulost je pro ně zajímavá pouze jako zdroj podkladů pro rozhodování o budoucnosti, doslova opíraje se o minulost, přetváří současnost pro lepší budoucnost. Výstupem manažerského účetnictví jsou dynamické, převážně kvalifikované (anebo jen slabě kvantifikované), často víceznačné soubory dat v mnoha modifikacích, tak aby manažeři mohli kvalifikovaně rozhodovat.

Je třeba si uvědomit, že všechny složky účetnictví na sebe vzájemně navazují a čerpají jedna z druhé. Finanční účetnictví přebírá z vnitropodnikového účetnictví údaje o zásobách vytvořených vlastní činností, o časovém rozlišení, o ocenění aktivace vnitropodnikových výkonů (např. přeprava při pořízení investic) a na druhé straně z něj přebírá údaje o vstupních nákladech. Manažerské účetnictví rovněž přebírá data jak z finančního účetnictví, tak i z VPÚ, ale dokáže je dále zpracovávat, případně i upravovat (například jinak oceňovat), což může pochopitelně vést k zjištění jiného výsledku hospodaření než ve finančním účetnictví.

 NahoruUživatelé účetnictví

Účetnictví tak neslouží pouze managementu, své dobré služby poskytuje více skupinám uživatelů. Všechny tyto uživatele můžeme rozdělit z hlediska jejich vztahu k dané účetní jednotce na dvě skupiny:

• externí uživatelé účetních informací,

• interní uživatelé účetních informací.

Externí uživatelé přitom získávají informace o účetní jednotce především prostřednictvím zveřejňovaných údajů z finančního účetnictví v účetní závěrce, příp. ve výroční zprávě. Interní uživatelé nejsou naopak takto svázaní a odkázaní pouze na zveřejňované informace, ale mají možnost je získat i jiným způsobem, navíc ve větší kvantitě, kvalitě i v rozmanité podobě (formě, struktuře).

 NahoruExterní uživatelé účetních informací

Za externí uživatele, jak již bylo řečeno, považujeme všechny, kteří se přímo nepodílejí na řízení společnosti, a jsou proto odkázáni pouze na informace získané prostřednictvím zveřejňovaných údajů. Tyto uživatele si můžeme rozdělit do několika kategorií:

• akcionáři, a to jak existující, tak i potenciální, kteří potřebují informace pro svá investorská rozhodování; jejich hlavními otázkami jsou ziskovost a rizikovost,

• věřitelé, tj. úvěrující banky, případně i jiné subjekty, které potřebují mít pokud možno co nejvyšší míru jistoty návratnosti prostředků, které poskytly příslušné účetní jednotce, přičemž se budou především zajímat o solventnost a stabilitu,

• dodavatelé, kteří zase právem potřebují mít jistotu, že dostanou za své dodávky zaplaceno,

• zákazníci, obzvláště pak dlouhodobí, kteří se potřebují ujistit, že jejich dodavatel bude schopen řádně uskutečnit smluvenou dodávku,

• další osoby, jako například zaměstnanci, vládní a místní orgány, konkurence atd.

Uvedení uživatelé potřebují o účetní jednotce informace pro rozhodnutí, jaký vztah k ní zaujmout. Úspěšný podnikatelský subjekt bude poskytovat svému okolí tyto informace velmi rád, protože dává jejich prostřednictvím najevo, že je důvěryhodný partner. Informace, které o sobě zveřejňuje, jsou obsaženy v účetní závěrce.

 NahoruInterní uživatelé účetních informací

Interní uživatelé jsou osoby, které účetní jednotku nebo její část bezprostředně řídí;…