Položky snižující zdanění FO
RNDr. Ivan Brychta
Nahoru 1. Úvod do problematiky
Zdanění fyzických osob lze snížit různými způsoby. Může to být nejen uplatněním výdajů souvisejících se zdaňovanými příjmy, ale i dalšími možnostmi, na něž se zaměříme právě v tomto článku. Půjde tedy o využití:
-
nezdanitelných částí základu daně (§ 15 ZDP),
-
odčitatelných položek (např. daňová ztráta, výdaje na odborné vzdělání, výzkum a vývoj; § 34 ZDP),
-
slev na dani (§ 35 ZDP a další) a
-
daňového zvýhodnění na děti.
Zatímco nezdanitelné části základu daně nebo odčitatelné položky mohou snížit základ daně, slevy na dani a daňové zvýhodnění snižují vlastní daň.
Zatímco sleva na dani za umístění dítěte (tzv. školkovné) ve výši 10 000 Kč může daňové zatížení poplatníka snížit o celých 10 000 Kč, dar ve výši 10 000 Kč coby nezdanitelná část základu daně může snížit jen základ daně (maximálně o 10 000 Kč), a při 15% dani tak znamená snížení daňového zatížení poplatníka nejvýše o 1 500 Kč (vypočteno jako 15 % z 10 000 Kč).
V následujícím textu naleznete přehled všech těchto položek, ovšem detailněji se zde budeme zabývat pouze těmi nástroji snižujícími zdanění FO, které nejsou řešeny podrobněji v jiných článcích. V opačném případě provedeme pouze odkaz na text, kde je problematika blíže rozvedena.
Položky odčitatelné od ZD
Slevy na dani osobního charakteru
Bližší podmínky pro snížení daně jsou uvedeny dále v textu v části 4.1.
Bližší podmínky pro snížení daně jsou uvedeny dále v textu v části 4.2.
Daňové zvýhodnění na vyživované dítě
Další položkou je daňové zvýhodnění na vyživované dítě (§ 35c ZDP). To může být poskytnuto formu slevy nebo daňového bonusu. Pokud nestačí daň k uplatnění slevy na dítě, může vzniknout nárok na daňový bonus.
1) Novelou zákona č. 285/2021 Sb. (účinnou od 28. 7. 2021) došlo ke zvýšení daňového zvýhodnění:
- -
na druhé dítě, a to z částky 19 404 Kč na částku 22 320 Kč,
- -
na třetí a další dítě z částky 24 204 Kč na částku 27 840 Kč.
Tyto zvýšené částky daňového zvýhodnění bylo možné za rok 2021 uplatnit až v rámci ročního zúčtování daně nebo vlastního daňového přiznání za rok 2021.
Více k daňovému zvýhodnění dále v textu v části 4.3.
Uplatnění nezdanitelných částí základu daně (podle § 15 ZDP), slevy na dani na druhého z manželů (podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP), slev z titulu invalidity (podle § 35ba odst. 1 písm. c) až e) ZDP), slevy za umístění dítěte (podle § 35ba odst. 1 písm. g) ZDP) a daňového zvýhodnění na děti (podle § 35c ZDP) je u nerezidentů umožněno jen:
─daňovému rezidentu z JČS EU nebo ze státu EHP,
─tvoří-li v daném roce jeho příjmy ze zdrojů na území ČR alespoň 90 % všech jeho celosvětových příjmů (nezahrnují se takové, z nichž se daň nehradí anebo z nichž je vybírána srážková daň).
Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje poplatník potvrzením zahraničního správce daně.
Základní slevu na poplatníka a slevu na dani na studenta mohou nerezidenti využít bez omezení.
Omezení pro poplatníka s paušální daní
Žádné snížení základu daně, žádné slevy na dani ani daňové zvýhodnění si neuplatní ten poplatník v paušálním režimu (podle § 2a ZDP), jehož daň je v daném roce rovna paušální dani (§ 7a ZDP, blíže viz text Sazby daně z příjmů u FO).
Omezení pro přiznání za zemřelou FO
Pokud je podáváno daňové přiznání osobou spravující pozůstalost za období ode dne smrti poplatníka do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, nelze v takových přiznáních uplatnit žádné nezdanitelné části základu daně (podle § 15 ZDP), žádné slevy (s výjimkou slev na zdravotně postižené zaměstnance a slevy za zastavenou exekuci), a ani daňové zvýhodnění na vyživované děti.
Nahoru 2. Nezdanitelné částky základu daně
Jak již bylo uvedeno výše, mezi nezdanitelné částky základu daně patří dary, úroky z úvěru (blíže viz Úroky u poplatníků vedoucích daňovou evidenci), příspěvek zaplacený poplatníkem na penzijní připojištění se státním příspěvkem (viz Penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření a penzijní pojištění), zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění (viz Soukromé životní pojištění), členem odborové organizace zaplacené členské příspěvky odborové organizaci, úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání (zákon č. 179/2006 Sb.).
Při uplatnění bezúplatného plnění (dále též daru) jako odčitatelné položky vychází fyzická osoba ze základu daně, kterým se rozumí součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů podle § 6 až § 10 ZDP. Položkou odčitatelnou od základu daně je hodnota bezúplatného plnění poskytnutého na vymezené obecně prospěšné účely, pokud jsou splněny všechny zákonem stanovené podmínky. Tyto podmínky jsou vázány na subjekt obdarovaného, účel poskytnutí daru a na úhrnnou výši poskytnutých bezúplatných plnění.
Mezi příjemcem daru a účelem poskytnutí daru je poměrně úzká vazba:
- Obdarovaným může být obec, kraj, organizační složka státu nebo právnická osoba se sídlem na území ČR, jakož i právnická osoba, která je pořadatelem veřejných sbírek podle zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách. Dar takovéto osobě musí být určen na vědu a vzdělání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství, policii (Policii ČR nebo obecní policii), požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, ochranu zvířat, sociální účely, zdravotnictví, ekologické, humanitární, charitativní účely, náboženské účely (jen pro registrované církve a náboženské společnosti), tělovýchovu a sport nebo pro politické strany a politická hnutí na jejich činnost.
- Fyzická osoba s bydlištěm na území ČR provozující školské nebo zdravotnické zařízení anebo zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů může obdržet dar výhradně na provozování takovýchto zařízení.
- Dále lze poskytnout též dary fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu anebo jsou nezletilými dětmi dlouhodobě těžce zdravotně postiženými vyžadujícími mimořádnou péči, a to na zdravotnické prostředky (dle zákona č. 268/2014 Sb., o zdravotnických prostředcích) nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.
- Bez rozlišení obdarovaného je možné poskytnout i dar na financování odstraňování následků živelní pohromy.
Rozhodující přitom je určení, za jakým účelem má být podle vůle dárce dar použit. Není rozhodující např. právní statut příjemce daru (tj. zda jde o obecně prospěšnou společnost nebo obchodní společnost). Ani v případě, že obdarovaný použije v rozporu s darovací smlouvou předmětný dar na jiný než sjednaný účel, nezaniká dárci nárok na uplatnění daru jakožto odčitatelné položky.
Od roku 2010 byla rozšířena možnost uplatnit daňově i dary poskytnuté mimo Českou republiku, a to na dary poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. V roce 2022 lze mimořádně uplatnit i dar poskytnutý daňovému rezidentu Ukrajiny, a to za předpokladu, že nebyl daňovým výdajem podle § 3 zákona č. 128/2022 Sb.
Bezúplatná plnění (dary) poskytnuté fyzickými osobami musí splnit následující podmínky:
- úhrnná hodnota všech bezúplatných plnění ve zdaňovacím období musí být vyšší než 2 % ze základu daně nebo činit alespoň 1 000 Kč,
- souhrnná výše bezúplatných plnění může být v daném zdaňovacím období maximálně 15 % ze základu daně a v letech 2020 až 2022 mimořádně 30 % ze základu daně,
- poskytnou-li bezúplatné plnění manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí.
Je-li fyzická osoba bezpříspěvkovým dárcem krve, oceňuje se jeden odběr krve částkou 3 000 Kč. Hodnota odběru orgánu od žijícího dárce se oceňuje částkou 20 000 Kč a hodnota jednoho odběru krvetvorných buněk, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, se oceňuje částkou 20 000 Kč.
Další podmínky poskytování darů
Darovací smlouva je upravena v §§ 2055 až 2078 NOZ. Zákon říká, že darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. O darování nemůže jít tehdy, nejde-li o akt bezúplatný, tj. poskytuje-li obdarovaný dárci nějaké protiplnění nebo mu vzniká závazek takové protiplnění poskytnout. To je významné hlavně pro rozlišení poskytnutí daru a poskytnutí úplaty za reklamní či obdobné služby např. různým nevýdělečným organizacím.
Protože darovací smlouva je jako každá jiná smlouva dvoustranným právním aktem, musí obdarovaný vyjádřit vůli dar přijmout. Není-li smlouva uzavřena písemně (písemnou formu zákon vyžaduje jen při darování věci zapsané ve veřejném seznamu /např. nemovitosti/ anebo když má dojít k předání daru později než při uzavření darovací smlouvy), lze někdy tuto vůli obdarovaného odvodit z tzv. konkludentního jednání (obdarovaný ví, že mu byl poskytnut dar, a přitom jej neodmítá), ale někdy tato vůle vyjádřena není a existence darovací smlouvy je – bez ohledu na vůli dárce – zpochybnitelná. Z důvodu průkaznosti v rámci případné kontroly správcem daně doporučujeme uzavírat všechny darovací smlouvy písemně.
O daru jako odčitatelné položce lze uvažovat jen tehdy, došlo-li skutečně fyzicky k předání daru. Smluvní závazek něco v budoucnu darovat ještě není darem.
Hodnotu poskytnutého daru lze odečíst v tom zdaňovacím období, ve kterém byl prokazatelně poskytnut (viz pokyn GFŘ D-22 k § 15 odst. 1 bod 1). Neuplatněnou hodnotu daru jako odčitatelné položky od základu daně v jednom zdaňovacím období nelze převést do dalšího zdaňovacího období.
Podnikatel uzavřel v prosinci roku 202X darovací smlouvu s nemocnicí na poskytnutí peněžitého daru ve výši 40 000 Kč. Smlouva byla podepsána oběma stranami 30. prosince. Částku však fyzicky odeslal až v lednu následujícího roku 202X+1. Hodnotu daru si tedy podnikatel může odečíst až v roce 202X+1.
Dar může mít jak peněžní, tak i nepeněžní formu. Jde-li o darování nepeněžní, ocení se hodnota daru pro účely vyčíslení odčitatelné položky stejně, jako se oceňuje nepeněžní příjem, tj. cenou zjištěnou podle zákona o oceňování majetku. V případě poskytnutí bezúplatného plnění formou darování hmotného majetku zařazeného do obchodního majetku poplatníka je hodnotou daru nejvýše daňová zůstatková cena předmětného hmotného majetku. Při darování zásob je nutno o jejich hodnotu zvýšit základ daně ve zdaňovacím období, kdy byly zásoby darovány. Stejně je nutno upravit základ daně v případě poskytnutí bezúplatného plnění ve formě služby zahrnuté do daňových výdajů.
Nelze zapomenout na to, že poskytnutí daru často není položkou, která by snižovala zdanitelný příjem v průběhu zdaňovacího období, ale jedná se o položku, se kterou pracujeme až při sestavení základu daně.
Poskytnutí nepeněžního daru se z hlediska DPH považuje za zdanitelné plnění, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet DPH na vstupu. V takovém případě vzniká povinnost odvést DPH na výstupu, přičemž základem daně bude cena daru nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné dar jako zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání daru jako zboží.
Pan Drobný je dárce krve a během roku čtyřikrát daroval krev. Jelikož dle ZDP je hodnota jednoho odběru stanovena částkou 3 000 Kč, může si pan Drobný odečíst od základu daně částku až 12 000 Kč. Minimální hodnota daru (1 000 Kč) splněna je, maximum je třeba zjistit podle základu daně v roce, ve kterém krev daroval. Pokud má základ daně 100 000 Kč, tak si uplatní celou hodnotu darů.
V případě, že by měl základ daně např. jen 30 000 Kč, mohl by jako hodnotu daru odečíst v roce 2022 maximálně částku 9 000 Kč (tj. 30 % základu daně).
Podnikatelé, kteří poskytli dar na odstranění následků živelní pohromy, mohou využít pro ně výhodnější postup dle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP, který stanoví, že výdaje vynaložené v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom, ke kterým došlo na území České republiky nebo jiného členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (EHP), jsou uznávány jako výdaje daňově uznatelné. Tyto výdaje však nelze současně uplatnit jako položku snižující základ daně.
Obdobně se posuzují podmínky pro odpočet položky snižující základ daně z titulu bezúplatného plnění poskytnutého do zahraničí. Při poskytnutí daru zahraniční osobě (právnické nebo fyzické) musejí být splněny stejné podmínky jako v případě darování v tuzemsku (tj. ve vztahu k obdarovanému, účelu daru a výši daru). Obdarovaným může být pouze osoba z jiného členského státu EU anebo státu tvořícího EHP a v roce 2022 výjimečně i z Ukrajiny.
Od základu daně lze odečíst i úroky z úvěru ze stavebního spoření či hypotečního úvěru použitého poplatníkem na bytové potřeby. Celková částka, kterou lze odečíst, byla limitována do konce roku 2020 hranicí 300 000 Kč ročně u poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti a od 1. 1. 2021 je tento limit snížen na 150 000 Kč s tím, že na bytové potřeby obstarané před tímto datem se bude nadále aplikovat limit 300 000 Kč, a to včetně pozdějšího refinancování (blíže viz text Úroky).
Pan Drobný si z hypotečního úvěru postavil rodinný dům, do kterého se stěhovala celá rodina Drobných týden před koncem roku. V průběhu roku zaplatil pan Drobný na úrocích částku 23 900 Kč (dle potvrzení banky). Jelikož on sám měl základ daně po uplatnění nezdanitelných částek 20 700, odečetl si pouze částku 20 700 a měl nulový základ daně.
Nahoru 2.3 Odborové příspěvky
Fyzické osoby, které jsou zaměstnanci a členy odborové organizace působící na jejich pracovišti, mohou využít snížení základu daně o zaplacené členské příspěvky v daném zdaňovacím období. Musí platit, že odborová organizace podle svých stanov obhajuje hospodářské a sociální zájmy zaměstnanců v rozsahu vymezeném zákoníkem práce. Takto lze odečíst částku do výše 1,5 % zdanitelných příjmů, ale jen těch ze závislé činnosti (podle § 6 ZDP), které nejsou zdaněny srážkovou daní. Maximální odpočet je 3 000 Kč za rok.
Nahoru 2.4 Úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání
Od základu daně je možno ve zdaňovacím období odečíst úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona č. 179/2006 Sb., o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání, pokud nebyly hrazeny zaměstnavatelem, ani nebyly uplatněny jako daňové výdaje podle § 24 ZDP poplatníkem s příjmy podle § 7 ZDP, nejvýše však 10 000 Kč.
U poplatníka, který je osobou se zdravotním postižením, lze za zdaňovací období odečíst až 13 000 Kč a u poplatníka, který je osobou s těžším zdravotním postižením, až 15 000 Kč.
Poplatník fyzická osoba s příjmy podle § 7 ZDP, tj. ze samostatné činnosti, má dvě možnosti, jak tuto daňovou úlevu uplatní. Buď si může:
-
příslušnou částku odečíst od základu daně podle § 15 ZDP, nebo
-
ji uplatnit jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zo) ZDP, pokud toto další vzdělávání souvisí s jeho činností, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti.
Nahoru 3. Odčitatelné položky od základu daně
Mezi odčitatelné položky patří daňová ztráta vzniklá z dílčích základů ze samostatné činnosti (podle § 7 ZDP) nebo z nepodnikatelského nájmu (podle § 9 ZDP). Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to:
-
ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období, za která se daňová ztráta stanoví (v těchto obdobích lze v souhrnu uplatnit maximálně do výše 30 000 000 Kč), nebo
-
v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví.
Daňovou ztrátu stanovenou za kalendářní rok 2021 může fyzická osoba uplatnit nejen v následujících maximálně pěti letech (tj. za roky 2022, 2023, 2024, 2025 nebo 2026), ale též v maximálně dvou předchozích letech (tj. v roce 2019 nebo 2020).
Pro mnohé poplatníky bývá daňová ztráta nejvýznamnější odčitatelnou položkou. Pravidla pro její uplatnění jsou poměrně jednoduchá:
─Daňovou ztrátu lze uplatnit celou nebo její část. Není vyloučeno uplatnění daňové ztráty ve více obdobích v témž roce (např. v roce 2022 lze snížit základ daně jak o daňovou ztrátu z roku 2018, tak i např. z roku 2020).
─Daňová ztráta, stejně jako daňová povinnost podléhá vyměření správcem daně. Pro uplatnění ztráty jako odčitatelné položky není proto rozhodující, v jaké výši byla uvedena na daňovém tvrzení, ale to, v jaké výši byla správcem daně stanovena. Správce daně však nemá povinnost oznamovat její výši, pokud se neodchyluje od výše uvedené v daňovém přiznání. Z toho plyne, že neobdržíme-li rozhodnutí správce daně o vyměření ztráty, můžeme uplatnit odčitatelnou položku do výše ztráty uvedené na přiznání za příslušné zdaňovací období.
─S předcházejícím bodem souvisí i to, že máme povinnost podat dodatečné daňové přiznání v případě zjištění, že výše dosažené daňové ztráty je ve skutečnosti nižší, než jsme původně uvedli v řádném daňovém přiznání. Při podání dodatečného přiznání na změnu výše daňové ztráty (směrem nahoru či dolů) vycházíme při uplatnění odčitatelné položky z údaje na dodatečném, nikoli původním řádném daňovém přiznání.
─V zásadě není přípustný přenos daňové ztráty mezi dvěma různými daňovými subjekty.
Připomeňme ještě, že z taktického hlediska je daleko vhodnější uplatnit daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku jen do té výše, aby byl zároveň ponechán i prostor pro uplatnění nezdanitelných částí základu daně či slevy na dani.
Podnikatel vykázal v minulých zdaňovacích obdobích následující daňové ztráty:
V roce 202X+3 byla zjištěna chyba ve zpracování přiznání za rok 202X+1, namísto ztráty 20 000 Kč měl být správně vykázán základ daně ve výši 6 000 Kč. Podnikatel proto podal dodatečné daňové přiznání s vykázaným kladným základem daně sníženým o část daňové ztráty z roku 202X ve výši 6 000 Kč. Podnikatel neobdržel od správce daně žádné rozhodnutí ani platební výměr ohledně dodatečného vyměření daně za rok 202X+1, proto vychází z hodnot daňových ztrát za jednotlivé roky, tak jak vyplývá z podaných přiznání (včetně dodatečného).
Nechť ve zdaňovacím období 202X+5 dosáhl podnikatel základu daně ve výši 155 000 Kč. Při úvahách, jakou ztrátu odečíst, je vhodné mít na paměti také možnost uplatnění nezdanitelných částí základu daně a slev na dani.
Je-li záměrem podnikatele za rok 202X+5 mít nulovou daňovou povinnost, odečte od základu daně následující částky daňových ztrát za minulá období:
-
částku 134 000 Kč ze ztráty roku 202X (6 000 Kč bylo uplatněno v roce 202X+1),
-
za rok 202X+1 nic, protože po podání dodatečného přiznání byl základ daně kladný (6 000 Kč),
-
za rok 202X+2 také nic, aby mohl uplatnit alespoň částečně slevu na dani.
Základ daně po snížení bude činit 155 000 – 134 000, tj. 21 000 Kč a daň ve výši 15 % 3 150 Kč. Po uplatnění slevy na poplatníka bude daň ve výši 0 Kč. Rok 202X+5 je posledním rokem, ve kterém mohl uplatnit daňovou ztrátu z roku 202X, proto je použita celá zbývající ztráta z tohoto roku. Pro následující období zbývá k uplatnění celá daňová ztráta za rok 202X+2 ve výši 35 000 Kč.
V případě, že uplatňujeme daňovou ztrátu, máme povinnost k daňovému přiznání přiložit přílohu (formulář MFin 5405/P6 vzor č. 2), ve které uvedeme jak období vzniku daňových ztrát, tak i období jejich uplatňování.
Prodloužení lhůty pro vyměření daně
