2021.0500.2
Problematika DPH v neziskové sféře u registrovaných plátců – 4. část
Ing. Lydie Musilová
Předcházející část článku najdete zde.
NahoruNÁROK NA ODPOČET DPH
Další pokračování textu k problematice DPH v neziskové sféře blíže rozebírá nárok na odpočet DPH.
Přiřazovací systém odpočtu
Z hlediska přiřazování nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která plátce použije k uskutečnění pouze v rámci svých ekonomických činností, resp. k uskutečnění plnění, která jsou předmětem daně, lze přijatá zdanitelná plnění podle výše nároku na odpočet rozdělit do tří základních skupin:
- přijatá zdanitelná plnění, u kterých má plátce nárok na odpočet daně v plné výši; do této kategorie patří i část nároku na odpočet daně v poměrné výši, pokud se poměrná část odpočtu vztahuje k uskutečnění plnění, u kterých je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v plné výši,
- přijatá zdanitelná plnění, u kterých má plátce nárok na odpočet daně v částečné výši; u těchto přijatých zdanitelných plnění se nárok na odpočet daně zkracuje za použití poměrového koeficientu podle § 75 ZDPH, tzv. krátícího koeficientu podle § 76 ZDPH, v některých případech v kombinaci s poměrovým koeficientem podle § 75 ZDPH,
- přijatá zdanitelná plnění, u kterých je plátce povinen respektovat zákaz odpočtu.
Neziskový subjekt proto při uplatnění nároku na odpočet u přijatých zdanitelných plnění použitých k uskutečnění plnění, u nichž vzniká nárok na odpočet daně ve smyslu § 72 odst. 1 ZDPH, rozlišuje přijatá zdanitelná plnění podle toho, k jakému konkrétnímu uskutečněnému plnění použije konkrétní přijaté zdanitelné plnění, u něhož se rozhodne nárok na odpočet daně uplatnit. Pro účely uplatnění nároku na odpočet daně tedy "přiřazuje" jednotlivá přijatá zdanitelná plnění do skupin podle výše nároku na odpočet daně. V mnoha případech není možné konkrétní přijaté zdanitelné plnění "přiřadit" pouze k jednomu konkrétnímu uskutečněnému plnění (jedná se např. o přijatá zdanitelná plnění za spotřebované dodávky tepla, vody, plynu a elektřiny, telekomunikační poplatky a další tzv. režijní náklady).
Většina přijatých zdanitelných plnění jsou neziskovým subjektem zpravidla použita současně k uskutečnění různých plnění, a to k uskutečnění plnění, která zakládají nárok na odpočet daně v plné výši, a současně k uskutečnění plnění, která jsou od daně osvobozena bez nároku na odpočet, a jsou proto v situaci, kdy uplatňují krácený nárok podle § 76 ZDPH.
Neziskové subjekty se rovněž v praxi častěji dostávají do situace, kdy přijaté zdanitelné plnění použijí nejen k uskutečnění svých ekonomických činností, které jsou předmětem daně, ale i k uskutečnění činností, které s touto činností nesouvisejí, popř. nejsou předmětem daně z jiného důvodu (použití pro uskutečnění výkonů v rámci působností veřejné správy u obcí atd.). V těchto případech je nutné před "přiřazením" konkrétního přijatého zdanitelného plnění do některé ze tří níže uvedených základních skupin, provést tzv. poměrování nároku na odpočet daně podle § 75 ZDPH.
Správné přiřazení přijatých zdanitelných plnění úzce souvisí s odpovědí na otázku, která přijatá zdanitelná plnění se vztahují k ekonomické a "neekonomické" činnosti.
Přijatá zdanitelná plnění lze rozdělit podle účelu jejich použití ve vazbě na uskutečněná plnění do dvou kategorií:
-
přijatá zdanitelná plnění, která lze jednoznačně přiřadit, jsou taková, která jsou použita buď k uskutečněným plněním s nárokem na odpočet, anebo k uskutečněným plněním bez nároku na odpočet; v prvním případě patří tato přijatá zdanitelná plnění do I. skupiny, s plným nárokem na odpočet DPH (§ 72 odst. 1 ZDPH), a do III. skupiny, bez nároku na odpočet DPH,
-
přijatá zdanitelná plnění, která nelze jednoznačně přiřadit, jsou taková, která jsou použita nejen k uskutečnění plnění s nárokem na odpočet, ale současně i k plnění bez nároku na odpočet. Pokud přijaté zdanitelné plnění nelze jednoznačně přiřadit do I. nebo do III. skupiny, je nutné další členění, zda se jedná o plnění použité pro činnost neekonomickou (obce, organizační složky – v rámci výkonů působností v oblasti veřejné správy, příspěvkové organizace, pokud pro zřizovatele uskutečňují plnění bez úplaty s tím, že zřizovatel poskytuje na tuto činnost příspěvek), nebo zda se jedná o plnění, které je současně použito pro ekonomickou činnost ve III. skupině nároku na odpočet a i pro činnost neekonomickou.
Do kategorie přijatých zdanitelných plnění, která nelze jednoznačně přiřadit ke konkrétnímu uskutečněnému plnění, patří ta mající charakter společných nákladů na administrativu plátce, tj. především režijní náklady na zboží a služby, které se nerozlišují na jednotlivá pracoviště. Např. spotřeba energií a vody, pokud je měřicí zařízení společné pro všechna pracoviště. Společné jsou většinou úklidové služby, ostraha objektu apod. V některých případech nákupu zboží může nastat problém s identifikací těchto přijatých zdanitelných plnění a jejich přiřazením jednotlivým pracovištím (střediskům), pokud je zboží určené druhově (nátěrové hmoty, čisticí prostředky apod.).
Příklad – řešení uplatnění odpočtu DPH podle použití přijatého plnění
Příspěvková organizace (příspěvková organizace, která provozuje domov seniorů) používá k uskutečňování činností, ke kterým byla zřízena, i k uskutečňování tzv. doplňkové činnosti jednu budovu. Protože příspěvková organizace poskytuje v této budově mimo jiné i stravovací služby, vede 3 sklady, centrální sklad zdravotních pomůcek, sklad materiálu na opravy a údržbu nemovitosti a sklad potravin, při uplatnění nároku na odpočet daně přiřazuje přijatá zdanitelná plnění podle účelu jejich využití takto:
-
v centrálním skladu eviduje veškeré nákupy materiálu, který používá k uskutečnění činností osvobozených od daně podle § 59 ZDPH v režimu bez nároku na odpočet daně,
-
ve skladu potravin eviduje nákupy potravin (přijatá zdanitelná plnění) určených k zajištění stravovacích služeb, a to nejen oprávněným osobám (tj. příjemcům sociálních služeb, u kterých uplatňuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně), ale také cizím osobám s tím, že poskytování těchto stravovacích služeb podléhá snížené sazbě daně; u těchto přijatých zdanitelných plnění je uplatňován režim krácení odpočtu,
-
u přijatých zdanitelných plnění, která mají charakter "režijních nákladů", uplatňuje nárok na odpočet daně v režimu krácení odpočtu (tato plnění jsou využita k veškeré činnosti neziskového subjektu).
Vznik nároku na odpočet daně
Vznik nároku je základním předpokladem pro využití práva na uplatnění nároku na odpočet daně. Uplatnění nároku na odpočet daně, který plátci vznikl, je podmíněno splněním dalších zákonem stanovených podmínek.
Podle § 72 odst. 3 ZDPH vzniká nárok na odpočet daně plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Vznik nároku na odpočet daně, kterou vůči plátci uplatnil jiný plátce, je vázán na vznik povinnosti přiznat daň na výstupu plátcem, který zdanitelné plnění uskutečňuje.
Daň na výstupu je plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění nebo přijal úplatu na zdanitelné plnění, povinen přiznat podle §§ 20a a 21 ZDPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve.
Příklad – odpočet u zaplacené zálohy a dodání zboží
Neziskový subjekt, plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím, zaplatil v měsíci lednu 2021 zálohu ve výši 20 % na dodání zboží (vybavení bufetu). Sjednaná cena činí celkem 60 500 Kč (z toho základ daně 50 000 Kč a DPH ve výši 21 % činí 10 500 Kč). Záloha ve výši 12 100 Kč (z toho základ daně 10 000 Kč a DPH ve výši 21 % činí 2 100 Kč) byla připsána na účet dodavatele dne 5. 1. 2021. Daňový doklad k přijaté úplatě obdržel příjemce dne 10. 1. 2021 a dne 1. 2. 2021 bylo zboží dodáno (uskutečnění zdanitelného plnění). Ke dni uskutečnění zdanitelného plnění vystavil dodavatel příjemci daňový doklad na zbývající část kupní ceny ve výši 48 400 Kč (z toho základ daně 40 000 Kč a DPH ve výši 21 % činí 8 400 Kč), daňový doklad byl doručen 10. 2. 2021. Povinnost přiznat daň z přijaté úplaty (zálohy) ve výši 2 100 Kč vznikla dodavateli ke dni přijetí úplaty, tj. k 5. 1. 2021. Ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. ke dni 1. 2. 2021, vznikla dodavateli povinnost přiznat daň ve výši 8 400 Kč. Příjemce plnění uvede nárok na odpočet v ř. 40 DAP k DPH a v části B.2. u uhrazené zálohy za měsíc leden 2021 (ve výši 2 100 Kč) a za dodání zboží za měsíc únor 2021 (ve výši 8 400 Kč). V tomto případě den povinnosti přiznat daň i den doručení daňového dokladu proběhly ve shodě v měsíci únoru.
Vznik nároku na odpočet daně v režimu přenesení daňové povinnosti
Vznik nároku na odpočet daně je definován podle § 72 odst. 3 ZDPH obecně, tzn. nejen pro případy, kdy plátce v tuzemsku zdanitelné plnění přijímá od jiného plátce, kterému v souvislosti s uskutečněním zdanitelného plnění vznikla povinnost přiznat daň na výstupu, ale i pro případy, kdy plátci jako příjemci zdanitelného plnění vzniká nejen nárok na odpočet daně, ale současně i povinnost daň z takto přijatého plnění přiznat (pořízení zboží z jiného členského státu, přijetí služby od osoby registrované k dani nebo zahraniční osoby povinné k dani s místem plnění v tuzemsku, dovoz zboží v tuzemsku, zdanitelné plnění přijaté od jiného plátce v režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku podle § 92a ZDPH). Možnost uplatnit nárok na odpočet daně za zdaňovací období, ve kterém nárok vznikl, i když plátce nemá v tomto období daňový doklad (nebyl ve stejném období doručen), vyplývá z § 73 odst. 1 písm. b) ZDPH. V praxi neziskových subjektů se nejčastěji vyskytují služby v režimu přenesení daně služby u stavebně-montážních prací.
Příklad – odpočet u plnění v režimu přenesení daně
V měsíci lednu 2021 došlo k předání a převzetí díla. Jednalo se o stavební a montážní práce realizované plátcem v rámci rekonstrukce objektu, ve kterém neziskový subjekt uskutečňuje činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně a současně, i když v menším rozsahu, i činnosti podléhající dani. K uskutečnění zdanitelného plnění, tj. k předání a převzetí díla, došlo dne 31. 1. 2021, daňový doklad byl doručen 10. 2. 2021. Ke dni uskutečnění plnění vznikla neziskovému subjektu jako příjemci zdanitelného plnění povinnost přiznat daň na výstupu a ke stejnému dni mu vznikl i nárok na odpočet daně. Poskytnuté stavební a montážní práce byly provedeny na objektu využívaném neziskovým subjektem k činnostem, u kterých má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši. Neziskový subjekt je proto oprávněn uplatnit takto vzniklý nárok na odpočet daně v režimu krácení, a to již za zdaňovací období leden 2021, i když daňový doklad za provedené stavební práce obdržel až 10. 2. 2021.
Výše nároku na odpočet daně
Podle § 72 odst. 2 ZDPH má plátce nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění pouze ve výši, v jaké měla být daň uplatněna podle zákona o DPH. Úprava obsažená v § 73 odst. 6 ZDPH obsahuje i postup, který je plátce při uplatnění odpočtu daně v těchto případech povinen respektovat. Pokud částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu převyšuje částku daně, která má být uplatněna podle zákona o DPH, je plátce podle § 73 odst. 6 ZDPH oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze ve výši odpovídající dani, která měla být správně uplatněna. Přitom není důležité, zda příčinou chybného výpočtu daně uvedené na daňovém dokladu je nesprávně uplatněná sazba daně, chybný kurz použitý při přepočtu DPH (pokud je úplata sjednána v cizí měně), chybně uvedený základ daně, matematická chyba při výpočtu nebo jiná chyba. Pokud je však částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší než částka daně, která má být uplatněna podle zákona o DPH, je plátce podle v § 73 odst. 6 ZDPH oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze ve výši daně, která je na daňovém dokladu uvedena.
Při uplatnění nároku na odpočet je nutné důsledně kontrolovat údaje uvedené na přijatém dokladu, zejména správnost sazby daně ve vazbě na platnou zákonnou úpravu a případně i…
