Prodej nemovité věci i s nájemcem z hlediska DPH

2023.6.1

Prodej nemovité věci i s nájemcem z hlediska DPH

Ing. Martin Děrgel

Prodej skladiště, výrobní haly, kancelářské budovy, bytové/nebytové jednotky, zemědělského pozemku, parkoviště a mnoha dalších druhů nemovitých věcí je celkem všední součástí podnikání. Pokud je prodávajícím plátce DPH, musí správně určit, jaký daňový režim uplatní. Nejčastěji je prodej osvobozen od DPH bez nároku na odpočet daně, ovšem časté jsou také případy, kdy se jedná – povinně nebo i dobrovolně – o zdanitelné plnění, kde jsou ve hře dvě sazby daně. Co když je ale prodávaná nemovitá věc (její část) pronajata? Má to vůbec nějaký vliv na uplatnění režimu DPH? Kupodivu někdy ano! A právě ta nejednoznačnost řešení činí v praxi potíže...

 NahoruProdej nemovité věci z hlediska DPH

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH") se na řadě míst výslovně zabývá "nemovitou věcí" – třeba když speciálně stanovuje místo plnění při jejím dodání v § 7 odst. 9 ZDPH – jindy sice tak adresný není, ale přesto se právní úprava týká také nemovitých věcí. Například hned úvodní vymezující předmět daně v § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH hovoří pouze o "dodání zboží", takže prodej (dodání) nemovité věci nepodléhá DPH? Rozhodně ne! Je nutné nalistovat § 4 odst. 2 ZDPH, kde je normováno, co se pro účely DPH rozumí zbožím: "a) hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů, b) právo stavby, ...".

Všichni tušíme, že onou "hmotnou věcí" budou stavby, pozemky, byty, kanceláře a další nemovité věci. Ale pocity a dojmy v daních nejsou určující ani bezpečné, vedou špatným směrem – rozhoduje právní vymezení pojmu. Aby si plátci užili detektivní zpestření, tak "hmotnou věc" ZDPH nedefinuje a přejímá její vymezení z § 496 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "NOZ"): "... ovladatelná část vnějšího světa, která má povahu samostatného předmětu." Není to jádrem našeho tématu, tak to zkrátíme:

Pozemky – včetně "jejich" staveb (viz § 506 NOZ) – právně samostatné stavby i tzv. jednotky (byty, kanceláře) spadají do této kategorie, proto jde návazně pro účely DPH o zboží, a to bez ohledu na účetní pojetí!

Složitější je to s nehmotnými právy, které NOZ sice nepovažuje za hmotnou věc – takže z hlediska DPH obecně nepatří mezi "zboží", takže jde o "služby". Nicméně pro potřeby DPH je do kategorie zboží speciálně zařazena jedna nehmotná (a to nemovitá) věc – výše zmíněné právo stavby. Jelikož takovéto výjimky je nutno a priori pojímat rezervovaně (omezeně), zůstávají jiná nehmotná práva – i když se vztahují k věcem nemovitým, jako je třeba zástavní právo a věcná břemena, natožpak k věcem movitým – pro účely DPH v kategorii "služby".

U věcí nemovitých se tedy obecně uplatňují pravidla DPH platná pro zboží, ledaže se jich výslovně týká nějaké jiné – speciální ustanovení, které má právní přednost. Díky zařazení mezi "zboží" je dodání nemovitých věcí předmětem české DPH podle § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH, je-li splněno všech pět zde uvedených podmínek:

1. dodání zboží (V souladu s § 13 ZDPH jde hlavně o smluvní převod práva nakládat se zbožím jako vlastník – zejména prodej. Dále nesmluvní převod rozhodnutím úřadu, např. při exekuci, a přenechání zboží k užití na základě smlouvy o finančním leasingu, pokud je ujednán pozdější převod vlastnického práva na uživatele.);
2. za úplatu (Podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH jde o peníze či hodnotu nepeněžitého plnění přímo související s plněním. Ovšem i některé bezúplatné transakce bývají v DPH považovány za úplatné, třeba dary a vklady.);
3. osobou povinnou k dani, (Další obsáhlý pojem, viz § 5 ZDPH. Ve stručnosti jde o osobu, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti – kam spadá nejen podnikání, ale i dlouhodobý nájem – případně skupina.);
4. která jedná jako taková, (Nenápadná podmínka, která může být zcela zásadní – upřesníme si to později ...);
5. s místem plnění v tuzemsku (Při dodání nemovité věci je to podle § 7 odst. 9 ZDPH místo, kde se nachází.).

 NahoruProdej nemovité věci plátcem může mít pět režimů DPH

DPH je univerzální daní spotřebního typu, které podléhají téměř všechny obchodní transakce, jsou-li uskutečněny plátcem v rámci jeho ekonomické – zjednodušeně podnikatelské – činnosti za úplatu. Přičemž se omezíme na uskutečněná plnění s místem plnění – a tedy i jediného možného místa zdanění – v tuzemsku.

Takovýto předmět české DPH obvykle představuje zdanitelné plnění, které bude zdaněno v ČR jednou ze tří sazeb DPH: 21, 15 nebo 10 %. Nicméně z nejrůznějších důvodů jsou některé druhy plnění osvobozeny od DPH, kde na rozdíl od osvobození např. od daně z příjmů rozlišujeme dva typy osvobození od DPH. Příkladem je právě časté osvobození prodeje (dodání) budov a přiléhajících pozemků před prvním obydlením, i "holých" pozemků uložené členským státům – v zájmu sociální a pracovní mobility... - článkem 135 odst. 1 písm. j) a k) Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH, v aktuálním znění ("Směrnice o DPH"). První (příznivější) typ osvobození od daně umožňuje plátci uplatnit odpočet DPH u souvisejících nákupů (vstupů), druhý typ (nepříznivější, ovšem z hlediska systému spravedlivější) odpočet daně neumožňuje.

Pokud prodej (dodání) nemovité věcí není předmětem DPH, tak dle očekávání obvykle není umožněn odpočet DPH u souvisejících vstupů. Třeba když živnostník je sice plátcem, ale prodává nemovitou věc – byt, kde žil či chatu – kterou neměl v obchodním majetku pro účely své ekonomické činnosti. Ovšem někdy je i tak odpočet daně umožněn, hlavně u prodeje (části) obchodního závodu včetně nemovité věci. Prodej nepodléhá DPH, ale prodávající má přesto zachován odpočet daně u souvisejících vstupů, nemusí jej ani tzv. upravovat. Aby se kupující nedostal k majetku nezatíženému DPH, tak se ze zákona stává plátcem DPH, pokud jím nebyl.

Všechna možná plnění uskutečněná plátcem za úplatu v tuzemsku tak můžeme z hlediska systému DPH rozdělit do sedmi kategorií, z nichž pět se může týkat našeho tématu – prodeje, potažmo dodání nemovité věci.

 NahoruCo nelze osvobodit, to se obvykle zdaní (1.–3.)

U prodejů (dodání) nemovitých věcí v praxi převažuje zdánlivě výhodné osvobození od DPH. Ovšem výhodu nezatížení prodejní ceny DPH ocení pouze kupující neplátci. Naproti tomu pro prodávajícího plátce to bývá problém, protože se jedná o ten druhý a nemilý typ osvobození od daně – bez nároku na odpočet DPH na vstupu. Takže pak v souladu s § 78 až § 78e ZDPH obvykle bude muset upravit (zčásti "vrátit státu") odpočet DPH uplatněný až 10 let zpátky při pořízení, zhodnocení či významné opravě (přes 200 000 Kč) nemovité věci.

Podmínky tohoto osvobození od DPH bez nároku na odpočet daně upravuje § 56 ZDPH (zestručněno):

• dodání pozemku, který netvoří funkční celek se stavbou a není tzv. stavebním pozemkem, a

• dodání vybrané nemovité věci po uplynutí 5 let od vydání:

  • prvního kolaudačního souhlasu/rozhodnutí, nebo

  • kolaudačního souhlasu/rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci.

• Vybranou nemovitou věcí se rozumí (zejména):

  • stavba pevně spojená se zemí a pozemek tvořící s ní funkční celek podle § 48 odst. 3 ZDPH,

  • jednotka ve smyslu § 1159 NOZ (byt či nebytový prostor a podíl na společných částech domu).

Pokud osvobození plátci nevyhovuje, může jej v souladu s § 56 odst. 6 ZDPH změnit na zdanitelný prodej nemovité věci, takže bude mít nárok na odpočet daně na vstupu a nemusí provádět úpravu odpočtu daně. O této volbě si rozhoduje prodávající plátce; výjimkou je, když kupujícím je rovněž plátce, kdy pro tuto volbu potřebuje jeho souhlas – pak se totiž podle § 92d odst. 1 ZDPH překlápí povinnost přiznat DPH na kupujícího.

Osvobození prodeje nemovité věci od DPH

ABC, s.r.o., před 8 lety koupila od developera – oba plátci – dokončenou a zkolaudovanou kancelářskou budovu, přičemž si uplatnila plný odpočet DPH na vstupu. Před dvěma lety provedla rozsáhlou rekonstrukci a modernizaci objektu (technické zhodnocení), což si vyžádalo nové kolaudační rozhodnutí, tím došlo k "podstatné změně". Při letošním prodeji kancelářské budovy proto není podstatné, že od její první kolaudace uplynulo přes 5 let, jelikož od kolaudace po její podstatné změně tato doba ještě neuběhla. Nejsou tedy splněny podmínky pro osvobození prodeje kancelářské budovy od daně a prodávající plátce (ABC, s.r.o.) musí přiznat DPH na výstupu.

Pokud by rekonstrukce a modernizace nebyla tak velká – dle oficiálních výkladů by změna nevyžadovala rekolaudaci a její hodnota nepřesáhla 50 % aktuální ceny objektu – nešlo by o "podstatnou změnu". Pak by letošní prodej kancelářské budovy splňoval podmínky pro osvobození od DPH, protože od její první a zatím poslední kolaudace uplynulo přes 5 let. To by však mělo pro prodávajícího plátce nemilou dohru... Ještě totiž neuplynula 10letá lhůta pro úpravu odpočtů daně, které uplatnil při pořízení stavby od developera, natožpak při jejím technickém zhodnocení před dvěma lety. Proto by musel provést tzv. úpravu obou uplatněných odpočtů daně v souladu s § 78d ZDPH, zjednodušeně řečeno "vrátit státu" jejich poměrné části. Lze se tomu vyhnout tak, že se prodávající vzdá osvobození a dobrovolně uplatní při prodeji budovy DPH na výstupu, jako u zdanitelného plnění. S tím by měl problém kupující – neplátce, pro něhož to znamená zvýšení ceny. Naopak kupující – plátce by s tím mohl souhlasit, resp. musel, protože by se pak na něj překlopila povinnost přiznat tuto DPH na výstupu.

Pokud prodej (dodání) nemovité věci plátcem podléhá DPH, ale není osvobozen, pak jde o zdanitelné plnění, a je proto nutné přiznat odpovídající DPH na výstupu, kde v Česku přicházejí do úvahy dvě sazby daně:

• první snížená 15 %, při dodání staveb pro sociální bydlení, přesněji podle § 49 odst. 3 ZDPH u dodání:

  • stavby pro sociální bydlení, vymezené v § 48 odst. 5 a 6 ZDPH, přičemž jde hlavně o (zestručněno):

    • stavba bytového domu, v němž není obytný prostor (byt) s podlahovou plochou přes 120 m²,

    • stavba rodinného domu, jehož podlahová plocha nepřesahuje 350 m² ...;

  • pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, nebo

  • jednotky, která nezahrnuje jiný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení.

• základní sazba daně 21 %, která se uplatní, když zdanitelné plnění nepodléhá snížené sazbě daně.

Prodej pozemku, který je funkčním celkem s rodinným domem

Stavební firma (plátce) koupila od obce velký pozemek, který rozdělila na 4 parcely. Na prvním zbudovala "malý" rodinný dům s podlahovou plochou 200 m², na druhém "velký" rodinný dům s podlahovou plochou 400 m². Zbylé dvě parcely sousedí se zmíněnými domky, jde o zahrady sloužící potřebám jejich budoucích majitelů.

Paní Lence firma prodala "malý" domek – který je ad výše stavbou pro sociální bydlení – a sousedící zahradu, která s ním nepochybně tvoří funkční celek. Od kolaudace neuplynulo 5 let, takže nejde o plnění od daně osvobozené, ale zdanitelné, přičemž jsou splněny podmínky pro uplatnění první snížené sazby daně 15 %.

Pan Petr koupil "velký" domek – není stavbou pro sociální bydlení – ale sousedící zahradu nechtěl. Od kolaudace neuplynulo 5 let, proto nemůže jít o plnění osvobozené od daně. Jedná se tedy o plnění zdanitelné, a jelikož nejsou splněny podmínky pro uplatnění snížené sazby, tak plátce musí přiznat základní sazbu DPH 21 %.

Zbývající holý pozemek – zahradu – koupili manželé Dvořákovi, kteří na něm chtějí postavit svépomocí zahradní chatku, kam se časem hodlají natrvalo přestěhovat. Nejde o "funkční celek" s existující stavbou a ještě ani o "stavební pozemek", takže jsou splněny podmínky pro osvobození prodeje od DPH podle § 56 odst. 1 ZDPH.

 NahoruNení předmětem DPH – proto bez odpočtu daně (4.)

Každý prodej nemovité věci není předmětem DPH, pak samozřejmě nemá smysl řešit, jde-li o plnění osvobozené, nebo zdanitelné, natož s jakou sazbou daně. Nejčastějším případem je prodej neplátcem DPH, třeba když nepodnikající občan stěhující se do novostavby prodá byt, kde žil s rodinou, nebo rekreační chatu apod. Protože takovéto "dodání zboží" neuskutečňuje osoba povinná k dani, tak nepodléhá DPH dle § 2 a § 5 ZDPH.

To je celkem jasné a bez překvapení. Ovšem podivně vypadá možnost, že by mimo předmět DPH byl prodej nemovité věci plátcem daně! Ale skutečně to může být, vyplývá to z neprávem přehlížené podmínky – nyní již výslovné – vymezující předmět DPH "dodání zboží" v již úvodu citovaném § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH:

• "Předmětem daně je a) dodání zboží za úplatu

• osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, ..."

Jak je tučně zvýrazněno, prodej nemovité věci (nejen) může být předmětem DPH pouze, když dotyčná osoba povinná k dani – ve smyslu § 5 odst. 2 ZDPH jde zejména o podnikatele – při dané transakci jedná právě jako osoba povinná k dani. Co to znamená a jak se to v praxi pozná? To je docela těžká věc... Je nutno posoudit transakci v širším kontextu, nicméně v 99 % reálných případů obvykle plátci takto "prokazatelně" jednají, když příjemci plnění poskytnou své DIČ. Pozor je třeba dávat zejména při obchodech, kdy takto jednat plátce nehodlá.

Podrobně se tématem zabýval koordinační výbor v příspěvku č. 568/09.09.20 "Uplatnění DPH při prodeji majetku plátcem". Základní právní východisko autorů vyplynulo z rozhodnutí Soudního dvora EU:

• "Osoba povinná k dani může při prodeji majetku jednat jak v postavení osoby povinné k dani, tak i běžného vlastníka (tj. osoby nepovinné k dani), který se majetku prostě zbavuje prodejem. V posledně jmenovaném případě pak prodej není uskutečněn v rámci ekonomické činnosti a není předmětem daně."

Obchodním majetkem dle § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH jsou majetkové hodnoty…