2022.9.1
Registrace k DPH mimo tuzemsko a možnost se jí vyhnout odvodem DPH přes tzv. One Stop Shop
Ing. Miroslava Nováková
V tomto článku jsou nastíněny situace, kdy může osobě, která vykonává ekonomickou činnost, vzniknout povinnost se registrovat v jiném členském státě Evropské unie nebo ve třetí zemi. Cílem článku je také nabídnout možnost, jak se v některých situacích registraci k DPH v jiných členských státech vyhnout a své tamní daňové povinnosti splnit v tuzemsku v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa (dále také režim One Stop Shop). Vzhledem k tomu, že jednotlivé státy mají své lokální právní úpravy oblastí registrací, je třeba se vždy řídit zákonem o DPH toho státu, kde se nachází místo plnění.
Článek je zaměřen na osoby usazené v tuzemsku vykonávající ekonomickou činnost.
NahoruZ jakého důvodu může vzniknout povinnost se registrovat k DPH mimo tuzemsko?
Na úvod je třeba uvést, že ne ve všech státech světa mají daň z přidané hodnoty zavedenou, a proto registrace v jiných zemích přichází v úvahu pouze ve státech, kde tuto daň vybírají. V tomto ohledu je jistota, co se týče států Evropské unie, neboť tyto státy DPH zavedenou mají.
Další otázkou, kterou je třeba se zaobírat pro zjištění, zda po podnikající osobě může některý stát mimo tuzemsko chtít odvést DPH, je určení místa plnění. Místo plnění, zjednodušeně řečeno, určuje stát, který má právo vybrat daň. Tento stát pak ve svém lokálním zákonu o DPH stanoví pravidla, kdo má povinnost DPH odvést (zda poskytovatel plnění nebo jeho příjemce), zda má daná osoba také registrační povinnost, v jaké výši a jakým způsobem má být daň odvedena, případně stanoví podmínky, za kterých dané plnění není předmětem daně nebo je od daně osvobozeno.
Pravidla pro uplatnění DPH ve třetích zemích jsou čistě v rukou zákonodárců těchto zemí a není vyloučeno, že jsou například i z pohledu stanovení místa plnění odlišná od jednotných pravidel nastavených v EU. Ve členských státech EU jsou pravidla sjednocena směrnicemi a nařízeními EU tak, aby nedocházelo např. ke zdanění ve dvou členských státech anebo naopak v žádném. Z tohoto důvodu jsou zejména sjednocena pravidla určující místo plnění. Naopak rozdílná pravidla jsou často v oblasti registrace nebo při určení osoby, která má povinnost přiznat daň.
Obecně se dá shrnout, že u každého plnění se zahraničním prvkem (tj. plnění probíhá na cizím území nebo je obchodním partnerem netuzemská osoba) je nejprve potřeba určit místo plnění. Jakmile známe, kde se nachází místo plnění, je nutno v lokální právní úpravě DPH nalézt správné řešení ohledně uplatnění daně z přidané hodnoty.
Není však dobré nechat se zmást myšlenkou, že by platilo pravidlo: "kde je plnění fyzicky poskytnuto, tam se nachází i místo plnění", neboť toto pravidlo platí jen u zlomku situací, které mohou nastat (více níže v části týkající se místa plnění).
A také pozor - někdy, i když zjistíte, že se místo poskytnutého plnění nachází mimo tuzemsko, se může stát, že ve státě místa plnění nebude vznikat registrační povinnost ani povinnost přiznat daň, neboť povinnost odvodu DPH splní příjemce plnění v daném státě (podnikající osoba). Pokud ale bude příjemcem plnění soukromá osoba, odvodu daně v daném státě se poskytovatel plnění nevyhne.
NahoruJak vyhodnotit, kde je místo plnění?
Důležité je správné vyhodnocení místa plnění, neboť pokud je místo plnění v tuzemsku, je daň z přidané hodnoty upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH), a pouze pokud je místo plnění mimo tuzemsko, hrozí povinnost registrace či odvodu daně mimo tuzemsko.
NahoruMísto plnění u dodání zboží
U zboží platí pro určení místa plnění základní pravidlo – pokud je zboží dodáváno bez přepravy, pak místo plnění je v místě, kde se zboží nachází v době jeho dodání (§ 7 odst. 1 ZDPH). Pokud je zboží naopak dodáno s přepravou, místo plnění je tam, kde přeprava začíná (§ 7 odst. 2 ZDPH). Pak je ale v ZDPH spousta dalších výjimek. Např. u dovozu zboží je místo plnění většinou tam, kde je zboží propuštěno do volného oběhu (§ 12 ZDPH), u pořízení zboží z jiného členského státu je místo plnění tam, kde přeprava končí (§ 11 ZDPH). Pokud je zboží dodáváno s instalací či montáží, je místo plnění tam, kde je zboží instalováno či smontováno (§ 7 odst. 6 ZDPH). Specifika jsou pro dodání zboží na palubě lodi, letadla či ve vlaku (§ 7 odst. 7 a 8 ZDPH), u dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu (§ 7a ZDPH), při prodeji zboží na dálku (§ 8 ZDPH) nebo při prodeji dovezeného zboží na dálku (§ 8a ZDPH).
Osoba dodávající zboží
Pokud dodavatel zboží zjistí, že uskutečnil dodání zboží s místem plnění mimo tuzemsko, měl by si vždy ověřit, zda mu v daném státě vzniká povinnost se registrovat a odvést daň.
Podnikatel vyrábějící keramiku se rozhodne své zboží nabízet na vánočních trzích v Bratislavě. Zákazníky jsou soukromé osoby. Jelikož dodává zboží bez přepravy, místem plnění je místo, kde k prodeji dochází, tedy na Slovensku. Je třeba ve slovenském zákoně o DPH zjistit, zda je potřeba se na Slovensku zaregistrovat a odvést daň. Pro neusazené osoby většinou neplatí hranice obratu tak, jako u usazených osob, a povinnost přiznat daň vzniká již u prvního uskutečněného zdanitelného plnění. K odvodu daně nelze využít režim One Stop Shop.
Plátce nakoupí v Polsku od majitele lesa vytěžené dřevo, toto dřevo pak dále prodává polským firmám, kterým dřevo přepraví na smluvené místo v Polsku. Při nákupu zboží registrační povinnost v Polsku nevzniká, ale u následných dodávek dřeva polským zákazníkům se místo plnění nachází v Polsku a je třeba prověřit, zda v této souvislosti nevzniká českému plátci v Polsku povinnost přiznat daň nebo se tam registrovat. Dle české právní úpravy (§ 108 odst. 3 písm. b) ZDPH), pokud bychom zadání příkladu otočili, místo plnění by bylo v České republice a zboží by v tuzemsku prodával Polák, pak pokud by kupujícím byl český plátce, polskému prodávajícímu by v České republice nevznikla povinnost se registrovat a odvést daň, neboť daň by odvedl příjemce plnění (český plátce). Polská právní úprava ale takovéto ustanovení nemusí obsahovat, a je tedy nutné prověřit v Polsku, komu vznikne povinnost přiznat daň, příp. zda v Polsku českému plátci vznikne i povinnost se registrovat k DPH. K odvodu daně nelze využít režim One Stop Shop.
Plátce dodává zabezpečovací kamerové systémy budov včetně montáže. Pokud si nechá některý zákazník dodat a namontovat kamerový systém na objektu, který se nachází mimo tuzemsko, místo plnění se nachází ve státě montáže. Bude záležet, kdo bude zákazníkem. Pokud zákazníkem bude osoba povinná k dani (osoba vykonávající ekonomickou činnost v daném státě), je velká pravděpodobnost, že se dodavatel nebude muset v dané zemi registrovat, a že daň si samovyměří a přizná zákazník. Nicméně i v tomto případě je vhodné tuto skutečnost v daném státě prověřit buďto dotazem na zákazníka či daňovou správu daného státu. Pokud je zákazníkem soukromá osoba, pravděpodobnost povinné registrace a odvodu daně poskytovatelem je téměř stoprocentní. Ani v tomto případě nelze pro odvod daně využít režim One Stop Shop.
Plátce se zabývá nákupem a prodejem šrotu. Využije nabídku rakouského podnikatele, který má na rakouském území starou výrobní halu, kterou nabídne plátci k rozebrání a odvozu kovových částí haly. Plátce halu rozebere, rozebraný materiál následně prodá jinému českému plátci, kterému jej odveze do jeho skladu na území ČR. Vzhledem k tomu, že uskuteční dodání s místem plnění v Rakousku, je velmi pravděpodobné, že mu zde vznikne registrační povinnost. I když zřejmě půjde o plnění osvobozené od daně z přidané hodnoty, dodání zboží do jiného členského státu k registraci většinou vede. Osvobozené dodání se pak vykáže v podaném přiznání a v souhrnném hlášení ve státě zahájení přepravy (Rakousko). Pokud by zboží bylo plátcem vyvezeno z Rakouska do třetí země, je pravděpodobnost povinné registrace v Rakousku velmi malá.
Plátce dodává zboží s přepravou z tuzemska do jiných členských států EU prostřednictvím e-shopu. Zboží si objednávají různí zákazníci. Pokud si objedná zboží osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, půjde o osvobozené dodání dle § 64 ZDPH, dodavateli v daném státě žádné povinnosti odvodu DPH nevznikají, odběratele uvede v tuzemsku podaném souhrnném hlášení. Pokud si ale zboží objedná neplátce (soukromá osoba nebo podnikatel) z jiného členského státu, jedná se o tzv. prodej zboží na dálku, kde místo plnění po překročení prahové hodnoty 10 000 EUR v kalendářním roce (viz § 8 ZDPH) je ve státě ukončení přepravy. Plátci tak vzniká povinnost ve státech ukončení přepravy povinnost odvést daň. Tuto může odvést v rámci registrace provedené v daných státech, kde končí přeprava zboží, anebo prostřednictvím režimu One Stop Shop (viz dále). V případě, že bude zboží vyvezeno do třetí země, půjde o osvobozené dodání (§ 66 ZDPH) bez povinnosti se registrovat ve třetí zemi.
Osoba kupující zboží
Nejenom v pozici dodavatele, ale i v pozici odběratele může číhat hrozba povinné registrace v jiné zemi. Jde o situaci, kdy by např. tuzemská osoba povinná k dani pořizovala v jiném členském státě zboží. Např. by koupila zboží od německé osoby registrované k DPH a nechala by si zboží prodejcem přepravit z Německa do pronajatého skladu v Polsku. Pak je velmi pravděpodobná povinná registrace kupujícího v Polsku. U nákupu zboží v cizím státě, který ale není spojený s přeshraniční přepravou, by registrační povinnost z titulu nakoupeného zboží hrozit neměla. Povinná registrace nevzniká ani při propuštění do volného oběhu u zboží dovezeného ze třetí země na území jiného členského státu EU. Při jeho propuštění do volného oběhu nicméně v daném státě vznikne povinnost odvést daň z přidané hodnoty celní správě daného státu.
Přemístění zboží
Přemístěním zboží se zjednodušeně řečeno myslí situace, kdy osoba povinná k dani přemisťuje zboží z jednoho členského státu do druhého členského státu EU (§ 4 odst. 5 a 6 ZDPH). Z pohledu DPH se toto přemístění zboží považuje za dodání a pořízení zboží, chová se to tedy tak, jako kdyby zboží bylo opravdu dodáno za úplatu. Pokud tedy tuzemská osoba povinná k dani přemisťuje své zboží do jiného členského státu, bere se to jako pořízení zboží v tomto členském státě, které vede k registraci v tomto státě.
Plátce, výrobce cukrovinek, dodává své zboží také zákazníkům v Polsku. Vzhledem k tomu, že zákazníků má v Polsku víc, a má zájem si tyto zákazníky udržet, pronajme si v Polsku sklad, kde průběžně naskladňuje své zboží za účelem, aby zkrátil dobu od objednávky k dodání zboží zákazníkovi. V momentě, kdy je zboží naskladněno, není znám budoucí kupující. Prvním přemístěním zboží do polského skladu vznikne plátci povinnost se registrovat v Polsku.
Pozor si musejí dát také plátci, kteří…
