Smlouva o dílo a související náklady
Ing. Otakar Machala
NahoruÚvod, právní úprava
Smlouva o dílo je z právního pohledu upravena v ustanoveních §§ 2586 až 2635 nového občanského
zákoníku (NOZ). V případě smluv uzavřených před 1. 1. 2014 se tyto
smlouvy, stejně jako práva a povinnosti z nich vzniklé, včetně práv a
povinností z porušení těchto smluv, řídí dosavadními právními předpisy, tzn.
příslušnými ustanoveními zrušeného občanského a obchodního zákoníku. Smluvní
strany si nicméně mohou sjednat, že se jejich práva a povinnosti i z těchto
smluv budou řídit NOZ ode dne nabytí jeho účinnosti.
NahoruSmlouva dílo
Smlouvou o dílo se zhotovitel zavazuje provést na svůj náklad a
nebezpečí pro objednatele dílo a objednatel se zavazuje dílo převzít a zaplatit
cenu.
Pokud jde o formu smlouvy, pak v souladu se základními principy NOZ a
zásadou neformálnosti uvedenou v § 559 NOZ, nemá smlouva o
dílo předepsanou písemnou formu. Na základě praktických zkušeností lze ovšem
písemnou formu doporučit, a to zejména tehdy, pokud se jedná o smlouvy v
oblasti stavebnictví. Do smlouvy je rovněž vhodné výslovně uvést, že i změny
smlouvy lze provádět pouze písemně. V opačném případě platí, že změny smlouvy
lze sjednat i ústně.
NahoruDílo
Dílem se podle § 2587 NOZ rozumí zhotovení
určité věci, nespadá-li pod kupní smlouvu, a dále údržba, oprava nebo úprava
věci, nebo činnost s jiným výsledkem. Dílem se rozumí vždy zhotovení, údržba,
oprava nebo úprava stavby nebo její části. Používání smlouvy o dílo je v praxi
nejčastější právě ve výstavbě, s čímž souvisejí otázky daňové jak v oblasti
daní z příjmů, tak i v oblasti daně z přidané hodnoty (viz dále).
NahoruZDP a smlouva o dílo
Zákon o daních z příjmů smlouvu o dílo v žádném svém ustanovení
speciálně neodkazuje. Proto náklady zhotovitele, které vynaloží v souvislosti s
realizací smlouvy o dílo, musíme posuzovat většinou za použití obecného § 24 odst. 1 ZDP, tedy vycházet z
toho, že jde o náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V
této souvislosti je třeba si uvědomit, že u zhotovitele mohou vznikat daňově
uznatelné náklady (jako náklady k dosaženým zdaňovaným výnosům ze smlouvy o
dílo), i když u odběratele půjde o technické zhodnocení (např. úprava stavby),
nebo dokonce o nedaňové náklady (zajištění výzdoby na podnikovém plesu).
NahoruÚčetnictví a smlouva o dílo
Oč je pro zhotovitele jednodušší otázka daňové uznatelnosti nákladů v
souvislosti se smlouvou o dílo, o to je složitější posouzení, kdy vzniká nejen
náklad, ale i výnos ze smlouvy o dílo, a to obzvláště pokud se práce na díle
protáhnou přes konec účetního období.
Daně v tomto směru respektují účetnictví, ale zobrazení věrného obrazu
v účetnictví, jak si dále ukážeme, není někdy vůbec jednoduché. V praxi se
uvedené řeší účtováním o nedokončené výrobě.
NahoruNedokončená výroba
Dle definice v § 9 odst. 2 PVZÚ patří do
nedokončené výroby produkty, které již prošly jedním nebo několika výrobními
stupni a nejsou již materiálem, ale také ne ještě hotovým výrobkem. Pod pojem
nedokončená výroba se zahrnují rovněž nedokončené výkony jiných činností, kde
nevznikají hmotné produkty.
Účetní zachycení plnění smlouvy o dílo provede zhotovitel v případě
nedokončeného a nepředaného díla v rámci účtové třídy 1 – Zásoby, např.
na účtu 121 – Nedokončená výroba v ocenění v úrovni vlastních nákladů.
Znamená to, že jednotlivé prvotní náklady zachycené na příslušných účtech
účtové třídy 5 – Náklady účtuje zároveň ve stejné výši na účet MD 121
– Nedokončená výroba a D 611 – Změna stavu nedokončené výroby. Po
dobu, kdy dílo není předáno odběrateli, je tedy výsledek hospodaření vykázaný v
souvislosti s tímto dílem nulový.
Pro podrobnější účtování odkazujeme na text Výrobní proces a
související náklady.
Stavební firma Ekostav, s.r.o., staví na základě smlouvy o dílo s
firmou První strojírna, a.s., menší kancelářskou budovu. Cena za dílo je
dohodnuta ve výši 5 000 000 Kč s termínem dodání 31. 3. 201X+1. K 31. 12. 201X
zatím činily náklady dodavatele celkem 3 866 000 Kč. Z toho 2 500 000 Kč
představoval nákup stavebního materiálu, 70 000 Kč spotřeba energie, 400 000 Kč
hrubé mzdy zaměstnanců, 136 000 Kč s tím související sociální a zdravotní
pojištění a 760 000 Kč nakoupené služby od subdodavatelů. Ekostav, s.r.o.,
účtoval následovně:
Celkové náklady a výnosy zúčtované v souvislosti se zhotovovaným
dílem činí shodně 3 866 000 Kč a dopad na výsledek hospodaření roku 201X je tak
prozatím skutečně nulový.
NahoruNáklady na smlouvu o dílo u zhotovitele
V souladu s účetními předpisy se zásoby evidované na účtu 121,
tj. i zhotovované dílo, oceňují na úrovni vlastních nákladů, tj. v přímých
nákladech, popř. včetně výrobní režie. Do přímých nákladů přitom patří přímý
(jednicový) materiál, polotovary vlastní výroby, přímé (jednicové) mzdy a
ostatní přímé náklady. Přímé náklady tedy obecně představují náklady, které
vznikají v bezprostředním technologickém procesu zhotovování díla a lze je ke
konkrétnímu dílu přiřadit. Režijní náklady potom představují náklady na
obsluhu, zajištění a řízení výroby a chodu firmy. Výrobní režie, tj. část
režijních nákladů, kterou lze zahrnout do ocenění nedokončené výroby –
nedokončeného díla, je režie, která vzniká ve výrobě a představuje vlastní
náklady výroby, které nelze přiřadit jednotlivým konkrétním výkonům.
Zde je třeba zdůraznit, že zákonodárce ponechal do značné míry na vůli
jednotlivých subjektů, zda výrobní režii ponechají přímo v nákladech, nebo ji
budou zcela, popř. zčásti zahrnovat do ocenění zhotovovaných děl. Tuto
skutečnost je třeba v rámci každé firmy upravit vnitřními předpisy o oceňování.
Základním kritériem pro toto rozhodnutí je dodržení věrného a poctivého obrazu
předmětu účetnictví. Proto také některé typy výroby mohou účetní jednotky
oceňovat odchylně od výše uvedených zásad. U smluv o dílo tak přichází v úvahu
ocenění v úrovni nejen přímých nákladů a výrobní režie, ale i části režie
správní, tj. režie, která souvisí s celou činností podniku.
Firma Energostav, a.s., podniká v oblasti dodávek pro výstavbu
nových elektráren. Zakázková náplň firmy obvykle představuje 2 až 3 současně
prováděná díla, jejichž doba trvání činí v průměru 18 měsíců až 2 roky. Firma
oceňuje prováděná díla – nedokončenou výrobu v úrovni včetně části správní
režie, neboť ponechání všech těchto režijních nákladů v provozních nákladech
firmy by vzhledem k nerovnoměrně nabíhajícím výnosům při předávání jednotlivých
děl způsobilo výrazné a neodůvodněné kolísání vykazovaného výsledku hospodaření
v jednotlivých účetních obdobích.
Ačkoliv účetnictví má vedle zobrazení stavu majetku a závazků a
výsledku hospodaření také přímý vliv na daň z příjmů, neboť podle § 23 ZDP je východiskem pro stanovení
daňového základu, platí i v případě oceňování zhotovovaného díla, že při
zahrnování jednotlivých nákladů do ocenění je třeba posuzovat tyto náklady z
daňového pohledu, v tomto případě z pohledu ustanovení § 25 ZDP. Toto ustanovení totiž
vyjmenovává druhy výdajů (nákladů), které nejsou uznávány jako výdaj na
dosažení, zajištění a udržení příjmů ani v případě, že splní obecnou podmínku
daňové uznatelnosti uvedenou v ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, tj. že byly
vynaloženy v souvislosti s dosahováním, zajišťováním a udržováním příjmů.
V případě smluv o dílo je neoprávněné snížení základu daně poněkud
maskováno faktem, že k němu nedojde v okamžiku vynaložení takového nákladu, ale
až v okamžiku dodání díla.
Firma Energostav, a.s., budovala na základě smlouvy o dílo
trafostanici. Dílo je budováno v období od 1. 2. 201X do 30. 6. 201X+2. V
souvislosti s realizací této zakázky byly evidovány v účetnictví do 31. 12.
201X tyto náklady:
-
nákup materiálu 5 000 000 Kč, účtováno 501/ 321,
-
mzdové náklady 1 000 000 Kč, účtováno 521/ 331,
-
sociální a zdravotní pojištění 340 000 Kč, účtováno 524/
336,
-
cestovní náhrady zaměstnanců 165 000 Kč, účtováno 512/
333,
-
pohoštění a obdarování zástupců odběratele 100 000 Kč,
účtováno 513/ 211,
-
pokuta od České inspekce životního prostředí 500 000 Kč,
účtováno 545/ 379,
-
nakupované služby 3 050 000 Kč, účtováno 518/ 321.
Pokud by účetní jednotka účtovala všechny tyto náklady, tj. 10
155 000 Kč jako daňově uznatelné se současným zvýšením hodnoty nedokončené
výroby MD 121 / D 611, nedošlo by v roce 201X k ovlivnění základu daně z příjmu
právnických osob.
Ovšem v roce 201X+2 při předání díla by tyto náklady vstoupily do
základu daně v plné výši prostřednictví účtu 611 – účtování MD 611 / D 121,
přestože výdaje na reprezentaci, tj. 100 000 Kč, a pokuty a jiné sankce od
státních orgánů, tj. 500 000 Kč, nejsou uznávány jako výdaj na dosažení,
zajištění a udržení příjmů [§ 25 odst. 1 písm.
f) a písm. t) ZDP].
Je zřejmé, že pouhou prověrkou účetnictví roku 201X+2 by tento
nedostatek prakticky nemohl být zjištěn. Je proto třeba podrobovat daňovému
hodnocení prvotní náklady související s realizací díla a v případě, že jde o
náklady nedaňové, zohlednit je jako položku zvyšující základ daně z
příjmů.
NahoruZprostředkovatelské náklady a důkazní břemeno
Často se lze v rámci účtování a realizace zakázek formou smlouvy o
dílo setkat s náklady v souvislosti se zprostředkováním dané zakázky. Z
obecného pohledu představují tyto náklady daňový výdaj. Je zde ovšem třeba
upozornit na obecnou povinnost poplatníků daně prokázat existenci těchto
nákladů, neboť v souladu s § 92 odst. 3 DŘ prokazuje daňový
subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení,
dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.
Je třeba počítat s tím, že na základě svých dřívějších zkušeností
správci daně podrobí tento typ nákladů důkladnému zkoumání, a to zejména v
případech, kdy ceny za zprostředkování budou představovat podstatnou částku
vzhledem k celkové hodnotě realizovaného díla. V minulosti totiž bylo možné se
setkat s případy, kdy firmy evidovaly náklady na zprostředkování, nejčastěji
hrazené dle účetnictví v hotovosti, přičemž příjemci těchto částek měly být
právnické osoby, případně fyzické osoby (podnikatelé), které nepodávaly daňová
přiznání, případně daňová přiznání s vyčíslenou vysokou daňovou povinností
podaly, avšak splatnou daň neodvedly apod.
Finanční úřady v těchto případech řeší tuto situaci v první řadě
požadavkem prokázání věcné souvislosti nákladů na zprostředkování s
dosahovanými příjmy z realizace získaných zakázek. Toto prokazování bývá potom
právě z důvodu nižší ochoty zmíněných příjemců zprostředkovatelských provizí ke
komunikaci se správci daně krajně obtížné.
Ačkoliv v současné době se tyto případy již, mj. díky zákonu o omezení
plateb v hotovosti, nevyskytují ve své původní podobě, v praxi se na smlouvy o
zprostředkování daňové kontroly stále zaměřují.
Vzhledem k množícím se problémům s dodržováním zákona č. 254/2004
Sb., o omezení plateb v hotovosti, a s tím souvisejícím sankcím, je vhodné
připomenout, že limit stanovený tímto zákonem je v současné době pouhých 350
000 Kč. V příštích obdobích se navíc počítá s dalším snížením tohoto
limitu.
NahoruVýznam kalkulace ceny díla
Zmíněná nutnost prokazování souvislosti vynaložených nákladů s
dosahováním příjmů (výnosů) může být velmi často plněna formou kvalitně a
odborně provedené kalkulace ceny díla ve vazbě na ustanovení uzavřené smlouvy o
dílo. V rámci obchodních vztahů v oblasti dodávek investičních celků je např.
obvyklé, že jedna ze smluvních stran (obvykle dodavatel) hradí náklady na pobyt
zástupců odběratele související s realizací daného díla v ČR. Tyto náklady lze
za určitých podmínek považovat za náklady daňové.
Firma Průmstav, a.s., uzavřela se syrskou firmou Al Bashar Plc.
smlouvu o výstavbě velkého průmyslového kombinátu na území Sýrie. Celková
dohodnutá hodnota kontraktu činila 20 000 000 USD. Termín realizace byl
stanoven na období 6/201X až 6/201X+2. Ve smlouvě bylo výslovně dohodnuto, že
dodavatel, tj. firma Průmstav, a.s., bude v této souvislosti hradit dva
pětidenní pobyty tří zástupců odběratele v ČR včetně dopravy ze Sýrie do Česka
a zpět. V rámci kalkulace byla tato skutečnost zohledněna a bylo počítáno s
náklady na dopravu a pobyt zástupců odběratele v celkové výši 500 000
Kč.
V tomto případě se jedná o daňově uznatelné náklady podle § 24 odst. 1 ZDP.
NahoruZáruční opravy
Specifickým problémem smluv o dílo jsou závazky dodavatele k plnění z
titulu záruky za odstranění vad objevených nebo vzniklých v určité době po
předání díla (záruční doba). Zde je třeba rozlišovat tzv. dokončovací práce a
odstraňování nedodělků před předáním díla a po jeho předání v záruční době.
Obecně platí, že plnění z titulu nároku odběratele na odstranění vad
po předání díla ovlivní výsledek hospodaření, a tím i základ daně z příjmů v
období, kdy k plnění dojde. To znamená, že náklady na odstranění nedodělků
budou daňově uznatelnými v tom zdaňovacím období, kdy budou vynaloženy.
Firma Proton, a.s., předala stavbu výrobní haly v lednu 201X. Na
základě smlouvy má odběratel nárok na bezplatné odstranění vad v záruční době
dvou let. V období března 201X+1 bylo zjištěno zatékání do budovy. Firma
Proton, a.s., provedla opravu střechy v postiženém místě, přičemž oprava ji
stála 200 000 Kč. Tato částka je daňovým nákladem roku 201X+1, ačkoliv v tomto
roce nebude ve firmě již evidován žádný související výnos. Firma Proton, a.s.,
mohla v roce 201X vytvořit účetní (nedaňovou) rezervu na reklamace a záruční
opravy, jejíž rozpuštění v roce 201X+1 bude výnosem nepodléhajícím dani. Při
reálné výši vytvořené rezervy se zabrání rozkolísání účetního výsledku
hospodaření v jednotlivých účetních obdobích.
V minulosti zástupci MF dlouho zastávali názor, že bezúplatné
provedení záručních oprav představuje z pohledu DPH samostatné zdanitelné
plnění a poskytovatel je povinen odvést DPH na výstupu ze základu v úrovni
minimálně vynaložených nákladů. Po rozsáhlých diskuzích byl nakonec obecně
přijat názor, že v případě, kdy dodavatel sám provádí bezplatné záruční opravy
u odběratele, se nejedná o nové zdanitelné plnění, jestliže předpokládaná
hodnota záručních oprav představuje kalkulační položku smluvené ceny dřívější
dodávky. V takovém případě by došlo de facto k dvojímu zdanění výkonu záručních
oprav, neboť jejich hodnota již byla zdaněna v rámci odvodu DPH při dodání
později opravovaného díla.
Jiný případ ovšem nastává, jestliže opravu provádí třetí osoba. Ta je
samozřejmě povinna při fakturaci prací dodavateli zatížit cenu provedených
služeb daní na výstupu. Dodavatel má pak při splnění ostatních zákonných
podmínek nárok na odpočet této daně na vstupu.
NahoruNáklady na smlouvu o dílo u odběratele
Na straně odběratele je situace při srovnání s dodavatelem podstatně
jednodušší. Účtování nákladů odběratele se v podstatě řídí charakterem majetku,
který dílo pro odběratele představuje. Ve většině případů se jedná o dlouhodobý
hmotný nebo nehmotný majetek. Z této skutečnosti plyne, že veškeré náklady na
pořízení díla včetně nákladů s pořízením souvisejících vstupují do pořizovací
ceny nového dlouhodobého majetku (DM) a ovlivní náklady formou odpisů, případně
účtováním zůstatkové ceny DM do nákladů při jeho vyřazení z účetnictví
odběratele, při prodeji, darování, v důsledku škody atd. Více informací k této
problematice viz Pořízení
dlouhodobého hmotného a nehmotného
majetku
Z definice smlouvy o dílo (dle NOZ) však vyplývá, že dílem může být i
údržba, oprava nebo úprava určité věci, stavby nebo její části, nebo činnost s
jiným výsledkem. Z toho pak můžeme dovodit, že náklady na provedení díla mohou
být u odběratele technickým zhodnocením již existujícího majetku nebo v daňově
lepším případě opravou, která je daňovým nákladem v období realizace.
NahoruZmařené investice
V souvislosti se smlouvami o dílo se v praxi vyskytují případy, kdy
podnikatel přerušil proces pořizování nové investice a rozhodl o jeho konečném
zastavení. V účetnictví pak zůstaly náklady dosud vynaložené v souvislosti s
touto budovanou investicí. Hovoří se o tzv. zmařených investicích.
Z daňového pohledu nastal u posuzování zmařených investic zřetelný
posun. V dřívějších letech byly tzv. zmařené investice účtovány na účet 582
– Manka a škody a z daňového hlediska byly posuzovány jako náklad, který
nelze uznat za výdaj vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Později byly zmařené investice účtovány na účet 588 – Ostatní
mimořádné náklady a v současnosti lze v souvislosti s omezením účetních
případů účtovaných v rámci mimořádného výsledku hospodaření doporučit…
