Stravenky z pohledu pracovního a daňového práva

     Člověk získává energii pro život z potravin, takže je stravování nejen příjemnou, ale i zcela nezbytnou součástí dne. Patrně každého přitom potěší, když výlohy s tím spojené nese místo něho někdo jiný. Personalisté řady firem proto vědí, co dělají, když jako jeden z poměrně účinných motivačních prvků prosadí poskytování cenově zvýhodněného stravování zaměstnavatelem. V tomto příspěvku se podíváme zejména na daňové souvislosti spojené s poskytováním závodního stravování zaměstnanců formou stravenek.

     I v novém zákoníku práce č. 262/2006 Sb. (dále jen „ZP“) je v § 236 zaměstnavatelům uložena pouze povinnost umožnit zaměstnancům stravování ve všech směnách, nemusejí jej zaměstnancům také poskytovat (zajišťovat). Umožněním stravování je nutno rozumět poskytnutí pracovního volna a zajištění odpovídajícího prostoru pro stravování zaměstnanců. Starost o samotný pokrm je tak obecně ponechána na zaměstnancích. Povinnost umožnit zaměstnancům stravování nemá zaměstnavatel vůči těm, kteří jsou vysláni na pracovní cestu. Ti obdrží kompenzaci v podobě stravného.

     Pokud ovšem bylo dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, poskytuje zaměstnavatel zaměstnancům stravování. Pak může být dohodnuto nebo stanoveno následující:

1. další podmínky pro vznik práva na toto stravování,

2. výše finančního příspěvku zaměstnavatele,

3. bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, může jít mj. také o:

   • bývalé zaměstnance zaměstnavatele, kteří u něj pracovali do odchodu do důchodu,

   • zaměstnance po dobu čerpání jejich dovolené,

   • zaměstnance po dobu jejich dočasné pracovní neschopnosti,

4. organizace stravování,

5. způsob jeho provádění:

   • ve vlastním zařízení,

   • v provozovně jiného dodavatele,

   • poskytováním stravenek,

   • dovozem stravy od jiného dodavatele na pracoviště.

     Daňový pohled začněme tím nejjednodušším a také nejpříjemnějším. Podle § 6 odst. 9 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů („ZDP“), je od daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků osvobozena hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů.

     Toto osvobození je značně široké a vejdou se do něj vedle klasických zaměstnanců pracujících podle pracovních smluv a dohod mimo pracovní poměr také společníci a jednatelé s. r. o., členové družstev, členové statutárních a dalších orgánů právnických osob, jakož i bývalí zaměstnanci ve smyslu § 6 odst. 1 a 2 ZDP.

     Bez ohledu na rozsah financování stravování zaměstnavatelem a na to, do jaké míry u něj půjde o výdaje (náklady) daňově uznatelné, u všech zaměstnanců půjde vždy o příjem plně osvobozený od daně. To návazně automaticky znamená, že tento příjem nebude zahrnován do vyměřovacích základů pro účely výpočtu pojistných odvodů na sociální a zdravotní pojištění. Nutno ale zdůraznit, že v tomto odvodově zvýhodněném režimu jsou pouze nepeněžní plnění zaměstnavatele, kam patří mj. i poskytnutí stravenky na úhradu jídla v restauračním zařízení, byť za ně lze pořídit obecně i jakékoli jiné zboží než potraviny v supermarketech či jinde.

     Naproti tomu každý peněžitý příspěvek zaměstnavatele zaměstnanci na zajištění stravování je nutno posoudit jako zdanitelný příjem zaměstnance, který bude podléhat i pojistným odvodům. Proto lze doporučit, že zaměstnancům patří do ruky stravenka, poukaz na odběr stravy nebo rovnou podnos s jídlem, ale nikoli peníze.

     Doplňme, že samostatný daňový režim má hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách. Toto nepeněžní plnění není podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP vůbec předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. Tzv. do limitu zaměstnanců „veřejného sektoru“ to platí i ohledně náhrady zvýšených stravovacích výdajů („stravného“) coby nárokové položky cestovních náhrad zaměstnanců, což ale tentokrát není předmětem našeho zájmu.

     Zajímavější a pestřejší je daňová situace na straně zaměstnavatele poskytujícího zaměstnanci stravu na pracovišti nebo v rámci závodního stravování. Začít je nutno v § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP, podle kterého jsou vždy bez dalšího zkoumání považovány za daňově účinné výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.

     Podstatný přitom je zejména závěr citovaného ustanovení: „pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak“, protože ohledně stravování poskytovaného zaměstnancům ZDP má speciální právní úpravu, která tak přebíjí uvedenou značně výhodnou obecnou daňovou uznatelnost. Najdeme je v § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4. ZDP, podle níž jsou daňově uznatelné výdaje (náklady) na:

1. provoz vlastního stravovacího zařízení (což není předmětem našeho zájmu), kromě hodnoty potravin, nebo

2. příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu.

     Podle Pokynu MF č. D-300 (k § 24 bod 19) se při zajištění stravování prostřednictvím stravenek cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího prodeje, maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin (tj. 70 % z rozmezí 58 Kč až 69 Kč platného pro zaměstnavatele „veřejného sektoru“ - mezi 40,60 a 48,30 Kč, což by měl konkretizovat vnitřní předpis zaměstnavatele).

     Pro daňovou účinnost příspěvku na stravování platí ještě následující podmínky:

1. přítomnost zaměstnance v práci během směny trvá aspoň 3 hodiny,

2. pokud délka směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci bude delší než 11 hodin, lze poskytnout s daňovou účinností příspěvek na stravování na další jedno jídlo zaměstnance,

3. příspěvek nelze uplatnit za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle ZP.

     Značné pochybnosti vyvolává stanovisko Ministerstva financí zveřejněné v citovaném Pokynu D-300 ohledně toho, že se cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího prodeje. Jednak pro to neexistuje přímá zákonná opora a jednak ani hodně širokým výkladem pojmu „cena jídla“ se nedostaneme na úroveň jmenovité hodnoty stravenky zvýšené o provizi za její prodej. Stravenky jsou vydávány v určitých pevných nominálních hodnotách, např. 50 Kč, 60 Kč a 80 Kč, zatímco oběd v restauraci je značně proměnnou veličinou. Nicméně Pokyn MF se patrně snaží sjednotit praxi, kdy při zajištění stravování prostřednictvím stravenek je prakticky nemožné zjistit „cenu jídla“.

     Bylo by nutno po zaměstnanci vyžadovat potvrzení o úhradě v restauraci apod. Proto se před vydáním Pokynu D-300 u stravenek uplatňoval prakticky jen první z uvedených limitů, a to 70 % stravného v prvním pásmu. U stravenek s nominální hodnotou pod 74 Kč (u stanoveného stravného 58 Kč), resp. pod 88 Kč (u stanoveného stravného 69 Kč), je tak nyní výklad MF pro poplatníky nevýhodnější. Při známém stanovisku Ústavního soudu, že při nejednoznačné právní úpravě (cenu jídla ZDP nestanovuje) je nutno právní předpisy vykládat vždy ve prospěch poplatníků, je však poměrně reálné, že některý z odvážnějších zaměstnavatelů by dovedl tažení proti svévoli správců daně do vítězného konce.

     Limit 70 % stravného při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin pro zaměstnance „veřejného sektoru“, tedy částka 48,30 Kč (tj. 70 % z 69 Kč), je maximální. Přes ní se daňově uznatelná výše příspěvku na stravování zaměstnanců nemůže dostat. Pokud ovšem činí 55 % ceny jednoho jídla ještě méně (což nastane u ceny jídla pod 87,82 Kč - 55 % z 87,82 Kč = 48,30 Kč), může zaměstnavatel jako daňový výdaj (náklad) uplatnit pouze těchto nižších 55 % ceny jídla. A konečně je samozřejmě nutno přihlédnout k tomu, kolik zaměstnavatel skutečně přispívá zaměstnancům na stravování, což může být i pod 55 % ceny jídla nebo pod 70 % stravného.

     Protože stravenky jsou zpravidla vydávány na hodnotu celých desetikorun, případně pětikorun, můžeme na pomoc praxi nabídnout následující vyjádření vztahů mezi stanoveným stravným a hodnotou stravenky. Protože poplatky za zprostředkování prodeje stravenek bývají obvykle nepodstatné a různé, jsou zde zanedbány.

     Další tabulka přináší závislost z druhé strany, tedy kdy chce zaměstnavatel stanovovat stravné ve vazbě na cenu jídla, kterou v daném případě (podle D - 300) zosobňuje jmenovitá hodnota stravenky (bez provize).

     Názor MF, že do hodnoty stravenky se pro účely ZDP zahrnuje poplatek za zprostředkování jejího prodeje, působí další komplikace v evidenci stravenek. Podle § 25 odst. 1 písm. e) zákona o účetnictví se ceniny (kam stravenky patří) ale oceňují jejich jmenovitými hodnotami. Stejně tak u fyzických osob vedoucích daňovou evidenci se podle § 7b odst. 3 ZDP ceniny oceňují jejich jmenovitými hodnotami. Čistě pro účely daní z příjmů je tak nutno (dle stanoviska MF) navýšit toto ocenění o poplatek za zprostředkování prodeje stravenek.

     Doplňme, že samotné stravenky (ceniny) nejsou jako platební prostředek předmětem DPH, protože nahrazují peníze (§ 4 odst. 2 ZDPH). Provize za jejich distribuci je zdanitelným plněním podléhajícím u plátců povinnosti přiznat DPH (19 %). Příjemce této služby (zaměstnavatel) má nárok na odpočet této daně.