9.6.1
Události, které ovlivnily výši daňové povinnosti v průběhu zdaňovacího období roku 2023
Ing. Martin Gorčík
1. Ve zdaňovacím období roku 2023 obchodní korporace vytvořila zákonné opravné položky podle § 8a a § 8c zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoR"), a to ve výši 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávek v celkové výši 1.200.000 Kč.
Obchodní korporace postupovala v souladu se ZoR, když pohledávky, ke kterým byly zákonné opravné položky vytvořeny, byly nepromlčené a zahrnuté do zdanitelných výnosů, přičemž byly rovněž naplněny veškeré zákonné požadavky, upravené v ustanoveních § 8a a § 8c ZoR. Vzhledem k této skutečnosti lze tvorbu opravných položek ve výši 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávek za zdaňovací období roku 2023 považovat za plně daňově uznatelnou v souladu s ustanoveními § 8a a § 8c ZoR a § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP").
Tato operace si nevyžádá úpravu v daňovém přiznání
2. Obchodní korporace zaúčtovala na vrub nákladového účtu účtové skupiny "55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti" tvorbu účetních opravných položek k pohledávkám v celkové výši 1.500.000 Kč, které byly k 31. 12. 2023 více než 365 dnů po splatnosti a do okamžiku sestavení účetní závěrky za rok 2023 (31. 3. 2024) nebyly uhrazeny ani započteny.
Účetní opravné položky, tvořené k pohledávkám na vrub nákladů, není možno uplatnit jako daňově uznatelný výdaj, a z tohoto důvodu je nutno výsledek hospodaření u obchodní korporace navýšit o částku ve výši 1.500.000 Kč, a to na základě ustanovení § 25 odst. 1 písm. v) ZDP.
Tato operace si vyžádá úpravu v daňovém přiznání v následujícím řádku:
3. Obchodní korporace zaúčtovala na vrub účtové skupiny "54 – Jiné provozní náklady" částky v celkové výši 300.000 Kč, představující odpis nedobytných pohledávek, které budou následně vedeny v podrozvaze.
K těmto pohledávkám byly vytvořeny zákonné opravné položky podle § 8a a § 8c ZoR. Obchodní korporace v této souvislosti zúčtovala vytvořené zákonné opravné položky ve výši 500.000 Kč.
V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. y) ZDP lze do daňově uznatelných nákladů zahrnout rozvahovou hodnotu pohledávky, a to do výše platně vytvořených zákonných opravných položek k pohledávkám podle ZoR. V daném případě k těmto pohledávkám byly vytvořeny zákonné opravné položky podle § 8a a § 8c ZoR. Obchodní korporace naplnila zákonné podmínky pro daňový odpis pohledávek, když odepisuje pohledávky do výše kryté vytvořenými zákonnými opravnými položkami podle ZoR ve výši 300.000 Kč. Daňový odpis pohledávek tak lze považovat za daňově účinný ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, když je nutno současně vytvořené zákonné opravné položky zúčtovat. V daném případě se jedná o částku ve výši 500.000 Kč.
Tato operace si nevyžádá úpravu v daňovém přiznání
4. Obchodní korporace zaúčtovala na vrub účtové skupiny "54 – Jiné provozní náklady" částky v celkové výši 250.000 Kč v podobě odpisu pohledávek, které nejsou ze strany dlužníků dlouhodobě hrazeny.
K těmto pohledávkám byly vytvořeny pouze účetní opravné položky ve výši 250.000 Kč.
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP umožňuje do daňově účinných nákladů zahrnout rozvahovou hodnotu pohledávky, a to do výše platně vytvořených zákonných opravných položek k pohledávkám podle ZoR. Obchodní korporace však k těmto pohledávkám nevytvořila zákonné opravné položky podle ZoR a přitom došla k závěru, že nenaplnila zákonné podmínky pro daňový odpis pohledávek, které jsou upraveny v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) v bodech 1 až 6 ZDP. Za těchto okolností odpis těchto pohledávek není daňově uznatelný a obchodní korporace je povinna navýšit výsledek hospodaření o částku ve výši 250.000 Kč. Obchodní korporace současně zúčtovala účetní opravné položky ve výši 600.000 Kč, které při jejich tvorbě nebyly zahrnuty mezi daňově účinné náklady v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. v) ZDP. To má za následek, že při jejich zúčtování aplikuje ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3 a o jejich hodnotu ve výši 600.000 Kč snížila výsledek hospodaření.
Tyto operace si vyžádají úpravu v daňovém přiznání v následujících řádcích:
5. Obchodní korporace v daném zdaňovacím období vytvořila a současně zrušila účetní rezervu na záruční opravy podle vnitřní účetní směrnice, jelikož již od roku 2011 poskytuje záruční servis na svůj výrobek po dobu dvou let. Přitom zaúčtovala tvorbu této účetní rezervy ve výši 230.000 Kč, a to na základě stanoveného procenta z obratu. Současně došlo rovněž k čerpání této účetní rezervy podle skutečně realizovaných záručních oprav v částce 180.000 Kč.
Daná účetní rezerva není daňově účinná s ohledem na skutečnost, že nebyla tvořena v souladu s ZoR. S ohledem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP není možno její tvorbu považovat za daňovou, což má za následek navýšení výsledku hospodaření o částku 230.000 Kč.
Obchodní korporace dále správně aplikovala ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3, a to při zúčtování účetní rezervy v částce 180.000 Kč, když snížila výsledek hospodaření o uvedenou částku. V případě kdy v minulých zdaňovacích obdobích byla tvorba této účetní rezervy daňově neuznatelná, pak při jejím zrušení má poplatník právo výsledek hospodaření naopak snížit podle zmíněného ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 3.
Tyto operace si vyžádají úpravu v daňovém přiznání v následujících řádcích:
6. Podle inventarizace zásob obchodní korporace vytvořila účetní opravnou položku ke zboží z důvodu věkové struktury zásob, které byly bez pohybu delším než jeden rok.
Tvorba této účetní opravné položky byla zaúčtována na vrub nákladového účtu účtové skupiny "55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti" ve výši 50.000 Kč.
Současně obchodní korporace provedla zúčtování opravné položky z roku 2022 k zásobám zboží s předpokládanou nižší realizační hodnotou ve výši 350.000 Kč, když v roce 2023 došlo k jejich prodeji.
Tvorbu uvedené účetní opravné položky nelze uplatnit do daňových nákladů, a to s ohledem na ustanovení § 25 odst. 1 písm. v) ZDP. Na základě aplikace tohoto zákonného ustanovení obchodní korporace je povinna navýšit výsledek hospodaření o částku vytvořené účetní opravné položky ve výši 50.000 Kč.
Obchodní korporace dále ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP snížila výsledek hospodaření o částku ve výši 350.000 Kč z titulu zrušení uvedené účetní opravné položky, když v minulém zdaňovacím období byla tvorba této účetní opravné položky daňově neúčinná.
Tyto operace si vyžádají úpravu v daňovém přiznání v následujících řádcích:
7. Obchodní korporace ve zdaňovacím období roku 2023 vynaložila náklady v celkové výši 12.000 Kč, a to za pohoštění obchodních partnerů a reprezentaci, které byly zaúčtovány na vrub nákladového účtu "513 – Náklady na reprezentaci".
Uvedené výdaje vynaložené na reprezentaci však nejsou daňově uznatelné s ohledem na ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Ve smyslu tohoto zákonného ustanovení nejsou daňově uznatelné mj. výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a bezúplatná plnění.
Tato operace si vyžádá úpravu v daňovém přiznání v následujícím řádku:
8. Obchodní korporace srazila, ale neodvedla do konce ledna roku 2024, za své zaměstnance částky povinného pojistného na sociální zabezpečení, na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění ve výši 59.510 Kč. Současně zaúčtovala na vrub nákladů, ale neodvedla do konce ledna roku 2024 sociální a zdravotní pojištění hrazené jako zaměstnavatel.
Ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 5 je obchodní korporace povinna navýšit výsledek hospodaření, a to z toho důvodu, že částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, které byly sraženy zaměstnavatelem za své zaměstnance, nebyly odvedeny do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období.
Sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem nebylo do konce ledna 2024 uhrazeno, a tak je obchodní korporace povinna navýšit výsledek hospodaření ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. f) ZDP.
Tato operace si vyžádá úpravu v daňovém…
