2022.0800.2
Určení místa plnění pro účely DPH – 1. část
Ing. Olga Hochmannová
V sérii článků bychom rádi připomenuli problematiku místa plnění u DPH. Jedná se o důležitou součást pravidel systému DPH, podle kterých se určuje, ve kterém členském státě je DPH splatná u jednotlivých druhů transakcí. Pravidla jsou poměrně komplikovaná a místo plnění pro účely DPH nemusí být totožné s místem, kde je zdanitelné plnění fyzicky uskutečněno.
Předpokládáme, že série článků bude mít minimálně tyto části:
I. Místo plnění při dodání zboží
II. Místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu a při dovozu zboží
III. Místo plnění při prodeji zboží na dálku, prodeji dovezeného zboží na dálku
IV. Místo plnění při poskytnutí služeb – základní pravidlo
V. – VI. Místo plnění při poskytnutí služeb – zvláštní pravidla
I. Místo plnění při dodání zboží a převodu nemovitostí
Podle základního pravidla stanoveného § 7 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), je pro stanovení místa plnění při dodání zboží rozhodující zejména skutečnost, zda je zboží dodáváno s přepravou či odesláním nebo bez přepravy či odeslání.
Nahoru1. Místo plnění při dodání zboží a převodu nemovitostí (§ 7 ZDPH)
Nahorua) Dodání zboží bez přepravy nebo odeslání
Pokud je zboží dodáváno bez přepravy nebo odeslání, je dle § 7 odst. 1 ZDPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje. Např. účastník vzdělávací akce usazený na Slovensku absolvuje školení v ČR a na místě školení si koupí odbornou publikaci. Místem plnění je ČR.
Nahorub) Dodání zboží s přepravou nebo odesláním
Pokud je zboží dodáváno s přepravou nebo s odesláním, je dle § 7 odst. 2 ZDPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy přeprava nebo odeslání zboží začíná. Např. pokud je zboží dodáváno s přepravou ze Slovenska do ČR, je místem plnění při dodání zboží Slovensko (jedná se však o dodání zboží mezi členskými státy, které jako celek má dvě místa plnění – jedno pro dodání, pro dodavatele, a jedno pro pořízení, pro pořizovatele, neboť pro pořízení zboží je místem plnění místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho přepravy nebo odeslání – viz § 11 ZDPH). V uvedeném příkladu dodání zboží ze Slovenska do ČR je pro slovenského dodavatele místem plnění Slovensko, a pokud jsou splněny podmínky pro osvobození při dodání tohoto zboží do státu odlišného od Slovenska, je dodání osvobozeno od daně. Pro českého pořizovatele je místem plnění ČR a je povinen přiznat za stanovených podmínek z pořízení zboží z jiného členského státu daň.
Pokud přeprava nebo odeslání zboží začíná na území třetí země a zboží je dodáváno ze třetí země na území Unie, pak se za místo plnění při dovozu zboží i při následném dodání tohoto zboží dovozcem považuje členský stát, ve kterém vznikla daňová povinnost při dovozu zboží (např. propuštěním zboží do režimu volného oběhu). U případných transakcí uskutečněných na území třetí země, které předcházejí dovozu zboží do Unie, se uplatní pro stanovení místa plnění obecná pravidla pro dodání zboží – podle konkrétních podmínek každého případu pravidla pro dodání zboží s přepravou či odesláním nebo bez přepravy či odeslání, místo plnění je tedy u nich mimo EU.
Nahoruc) Dodání zboží v řetězci s jednou přepravou do jiného členského státu
V některých případech se stává, že totéž zboží je dodáno mezi několika daňovými subjekty, a to i mezi subjekty z různých členských států EU, ale fyzicky jsou tato dodání spojena pouze s jednou přepravou či odesláním zboží. Za těchto okolností je nutno určit, ke kterému z těchto dodání příslušná přeprava náleží. Již před několika lety byly tyto otázky zkoumány Soudním dvorem Evropské unie (v textu "SDEU") v několika soudních případech. Z rozsudků ve věci C-245/04 EMAG nebo C-430/09 Euro Tyre Holding vyplývá, že přepravu zboží je možné přiřadit pouze k jednomu z těchto dodání, které se tedy stává dodáním s přepravou nebo odesláním, a další dodání je považováno za dodání bez přepravy nebo odeslání. Toto určení má důsledky pro stanovení místa plnění u jednotlivých dodání a také pro stanovení, které dodání bude jako dodání zboží do jiného členského státu osvobozeno od daně.
Jak uvedl SDEU v rozsudku C-245/04 EMAG, pokud několik dodání zboží za úplatu mezi osobami registrovanými k dani v rámci EU souvisí s pouze jedním intrakomunitárním odesláním nebo intrakomunitární přepravou, je možno toto odeslání nebo tuto přepravu připsat pouze jednomu dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně.
Na základě výše uvedeného výkladu podaného SDEU bylo do směrnice 2006/112/ES, o společném systému DPH (v textu jen "Směrnice") doplněno pravidlo, pro dodání zboží v řetězci s přepravou do jiného členského státu, v zákoně o DPH bylo vloženo do § 7 odst. 3.
Dodáním zboží v řetězci se rozumí dodání zboží mezi alespoň 3 osobami s jednou přepravou do jiného členského státu, kdy je zboží odesláno nebo přepraveno z jednoho členského státu do jiného od prvního dodavatele přímo poslední osobě v tomto řetězci. Pokud se dodání v řetězci účastní uvedené 3 osoby, budou zpravidla 2 z nich registrovány ve stejném členském státu. Důležitou roli zde hraje prostředník, který není prvním dodavatelem zboží v řetězci. Právě tento prostředník bude patrně obchod organizovat a měl by zajišťovat přepravu.
Přiřazení přepravy zboží k dodání prostředníkovi
První část nového pravidla se vztahuje k situaci, kdy přeprava je přiřazena k dodání prostředníkovi. Je-li zboží předmětem po sobě jdoucích dodání v řetězci, v rámci nichž je odesláno nebo přepraveno z jednoho členského státu do jiného od prvního dodavatele přímo poslední osobě v tomto řetězci, platí, že k odeslání nebo přepravě tohoto zboží došlo pouze při jeho dodání prostředníkovi. Např. pokud by se řetězce účastnily české a slovenské osoby registrované k DPH, bylo by možné schéma tohoto obchodu vyjádřit zjednodušeně takto: CZ – SK1 – SK2.
Přiřazení přepravy zboží k dodání prostředníkem
Druhá část pravidla se vztahuje k situaci, kdy se přeprava či odeslání přiřadí k dodání prostředníkem. Přeprava nebo odeslání zboží se přiřadí k dodání prostředníkem, pokud prostředník sdělil svému dodavateli DIČ, které mu bylo přiděleno členským státem odeslání zboží. Zjednodušeně by takový obchod bylo možné vyjádřit jako schéma CZ1 – CZ2 – SK.
Vícečetné řetězce
V případě vícečetného řetězce je posouzení obtížnější. Je také nutné vzít v úvahu, že pokud bude přeprava do jiného členského státu přiřazena pouze k jedné z více dodávek téhož zboží v řetězci, pak se ostatní dodávky považují za dodání bez přepravy či odeslání. Z toho vyplývá, že jen jedna dodávka bude osvobozená od daně jako dodání zboží do jiného členského státu, ostatní dodávky budou považovány za dodání bez přepravy či odeslání, které se uskuteční (a je zdanitelné) buď v členském státě zahájení přepravy, nebo v členském státě ukončení představy. Posouzení místa plnění v tomto případě závisí na časové posloupnosti mezi dnem dodání zboží a provedením přepravy tohoto zboží. V některých případech z toho vyplyne i povinnost registrace v členském státě, kde se dodání zboží uskuteční, není-li v ní něm podnikatel usazen.
Podrobnější vysvětlení k těmto pravidlům lze nalézt ve vysvětlivkách Evropské komise…
