Výdaje uplatnitelné u jednotlivých typů příjmů

Výdaje uplatnitelné u jednotlivých typů příjmů

Ing. Jiří Nigrin

Následující text je věnován, jak již z názvu plyne, rozboru otázky výdajů, které lze uplatnit u jednotlivých typů příjmů u fyzických osob. Z hlediska účetnictví je výklad je zaměřen na "neúčtující" poplatníky, tedy poplatníky vedoucí daňovou evidenci.

 Nahoru1. Úvod do problematiky

U fyzických osob rozlišujeme z pohledu zákona o daních z příjmů celkem pět druhů příjmů, a to:

1. příjmy ze závislé činnosti (neboli příjmy ze zaměstnání) (§ 6 ZDP),
2. příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP),
3. příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP),
4. příjmy z nájmu (§ 9 ZDP),
5. ostatní příjmy (§ 10 ZDP).

U každého z uvedeného druhu příjmů stanoví zákon o daních z příjmů zvláštní pravidla pro uplatnění daňově uznatelných výdajů. Obecně platí, že pro dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů je nutné ve většině případů vynaložit různé výdaje, které lze z daňového hlediska uplatnit jako položky, které budou snižovat výše uvedené příjmy.

Tyto výdaje je nutné doložit, což znamená prokázat nejen to, že skutečně vznikly, ale také, že byly vynaloženy v souvislosti se zdanitelnými příjmy. Při prokazování výdajů vztahujících se k příjmům ze samostatné činnosti je třeba postupovat podle § 7b ZDP o vedení daňové evidence. Vzhledem k tomu, že toto ustanovení problematiku daňové evidence nijak nekonkretizuje, je možné využít evidenci a členění používané dříve při vedení jednoduchého účetnictví (blíže viz text Evidence výdajů v rámci daňové evidence a EET nebo Interní předpisy poplatníka k vedení daňové evidence).

 Nahoru2. Výdaje paušálem

V některých případech zákon umožňuje uplatnit výdaje tzv. paušálem, tedy určitým přesně daným procentem z dosažených příjmů, bez jejich prokazatelného vynaložení. V těchto případech, tedy při použití paušálu, nezáleží na skutečně vynaložených výdajích.

O paušálních výdajích pojednává blíže text Paušální výdaje, evidence dluhů u FO.

 Nahoru3. Výdaje v prokázané výši

 Nahoru3.1 Obecká úprava v ZDP

Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jak již bylo uvedeno, mohou poplatníci zahrnout do daňově uznatelných výdajů v prokázané výši. Jsou-li některé z výdajů omezeny zákonem o daních z příjmů nebo jiným zákonem, lze je zahrnout do daňových výdajů pouze v této zákonem stanovené výši.

Daňové předpisy neobsahují úplný výčet všech položek, které lze uznat za daňové výdaje, stanoví tak především u těch výdajů, kde by mohlo docházet k nejasnostem. V § 24 ZDP jsou vymezeny výdaje (náklady), které jsou považovány za daňově uznatelné, zatímco § 25 ZDP vymezuje výdaje (náklady), které nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely. Přesné a jednoznačné vymezení daňově uznatelných či neuznatelných výdajů není teoreticky ani prakticky možné. Pokud poplatníkovi vzniknou výdaje, které nejsou v zákoně uvedeny, je třeba tyto výdaje posuzovat vždy ve vztahu ke zdaňovaným příjmům a k časovému období. Je rovněž zcela logické, že v různých případech bude jeden a týž výdaj možno posuzovat rozdílně, a to podle předmětu činnosti poplatníka. Prokázání oprávněnosti zahrnutí konkrétních výdajů do výdajů daňově uznatelných je a bude vždy na poplatníkovi. Platí pravidlo, že daňově uznatelné je to, co poplatník prokáže správci daně. O rozdělení výdajů na daňově uznatelné a neuznatelné a o podmínkách daňové uznatelnosti pojednáváme podrobně v článku Členění výdajů na daňově uznatelné a daňově neuznatelné v daňové evidenci.

Jinak bude posuzován výdaj např. na nákup počítače pro činnost daňového poradce a jinak pro uklízečku poskytující služby na základě živnostenského listu (která si nevede účetnictví).

Stejně tak výdaj na nákup střelné zbraně u bezpečnostní agentury nebo služby zajišťující převoz peněz bude zcela jistě posouzen jako daňově uznatelný, zatímco těžko bude uznán u doma pracující švadleny, i když bude vlastnit zbrojní pas.

 Nahoru3.2 Členění výdajů

Zákon o daních z příjmů rozlišuje výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Zákon však již dále nerozebírá, jaké výdaje lze pod jednotlivé druhy zahrnout. V daňové literatuře se objevuje toto členění:

1. Výdajem na dosažení příjmů je takový výdaj, bez něhož by zdanitelných příjmů nemohlo být dosaženo a dosahováno. Sem můžeme zahrnout výdaje např. na mzdy, materiál, energie, nájem provozních místností, nákup drobného hmotného majetku, výdaje na propagaci, dopravu, cestovné apod.
2. Za výdaje na zajištění příjmů lze považovat výdaje, které zabezpečí, že již dosažené příjmy nebo příjmy očekávané nebudou ohroženy nebo v případě ohrožení budou jinak zajištěny. Půjde např. o výdaje na pojištění majetku, nákup zabezpečovacího zařízení, výdaje na ostrahu apod.
3. Za výdaje na udržení příjmů lze považovat výdaje vynakládané na to, aby věci již pořízené dále fungovaly a umožňovaly tak dosahovat dalších příjmů. Mezi uvedené výdaje můžeme zahrnout především odpisy majetku sloužícího k podnikání a výdaje na opravu a údržbu tohoto majetku.

Toto členění, i když jde čistě o teoretické úvahy, má význam především proto, že u některých příjmů nelze uplatnit všechny výše uvedené druhy výdajů. Zatímco § 7 i § 9 ZDP hovoří o uplatnění výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, v § 10 odst. 4 se hovoří o tom, že základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení.

 Nahoru4. Výdaje podle jednotlivých typů příjmů

 Nahoru4.1 Příjmy podle § 6 – příjmy ze závislé činnosti

U tohoto druhu příjmů v zásadě platí, že nelze žádné výdaje uplatnit. Z pohledu tvorby dílčího základu daně, tedy u částky, která bude u zaměstnance podléhat zdanění, můžeme uvažovat pouze o položkách typu:

• nezdanitelné části základu daně (nejedná se o výdaj, ale pouze o částky, které nepodléhají zdanění) (vč. úroku z úvěrů ze stavebního spoření a úroků z hypotečního úvěru a příspěvků na penzijní připojištění či životní pojištění, členské příspěvky odborové organizaci a úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání),

• bezúplatná plnění (dary) (v případě peněžitých darů se u zaměstnanců jedná o výdaj, který sice není možné klasifikovat jako výdaj daňově uznatelný, ale při splnění podmínek daných ZDP se jedná o položku snižující zdanitelný příjem ze zaměstnání).

Nemá-li poplatník jiné příjmy, zúčtování daně provádí zaměstnavatel a poplatník zpravidla nemá povinnost žádné daňové přiznání podávat. Pokud však má poplatník i jiné typy příjmů, je povinen daňové přiznání podat, za dodržení zákonem stanovených podmínek. Zaměstnavatel poplatníkovi vydá za tímto účelem "Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a o sražených zálohách na daň" a poplatník z uvedených údajů vyplní příslušný oddíl daňového přiznání.

Obecně platí

 Nahoru4.2 Příjmy podle § 7 – příjmy ze samostatné činnosti

Obecně platí

Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může uplatnit výdaje (s výjimkou uvedenou v § 12 ZDP) ve výši:

1. 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů ze živnostenského podnikání řemeslného (viz příloha č. 1 živnostenského zákona); nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč,
2. 60 % z příjmů ze živnostenského podnikání (s výjimkou příjmů ze živností řemeslných); nejvýše však lze uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč,
3. 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše však lze uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč,
4. 40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (tj. s výjimkou podílu společníka na v.o.s a komplementáře komanditní společnosti na zisku) a § 7 odst. 6 (tj. s výjimkou příjmů autora za příspěvek do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize, který je samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně); nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč.

Způsob uplatnění výdajů podle § 7 odst. 7 ZDP nelze zpětně měnit. To znamená, že pokud v řádném daňovém přiznání poplatník vykáže výdaje procentem, nemůže v dodatečném daňovém přiznání uplatnit výdaje ve skutečné výši. Opačný postup je však možný.

U podílu na zisku společníka veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti nelze uplatnit paušální výdaje, neboť v podílu na zisku jsou již výdaje uplatněny.

Může však dojít ke kumulaci více příjmů, kdy společník v.o.s. má vlastní živnostenský list a ještě podniká v jiném oboru. V tomto případě může společník v.o.s. proti dosaženým příjmům uplatnit daňové výdaje, a to buď dle skutečné výše, nebo výdaje paušálem, ale pouze u těchto činností, nikoliv v případě podílu na zisku v.o.s.

Pokud jde o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, zákon o daních z příjmů o nich pojednává v § 24 ZDP. Naopak v § 25 ZDP jsou uvedeny výdaje, které nelze pro daňové účely uznat. Zákon zde dále stanoví, že ve výdajích nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích uplatněny.

Daň stanovená paušální částkou

Zmiňme se ještě o jedné možnosti stanovení daně a tou je možnost stanovení daně paušální částkou daně podle § 7a ZDP.

Nyní ale ještě zrekapitulujme pro ty, kterých se dosavadní daň stanovená paušální částkou týká, několik základních informací. Tato daň se vyměřuje na žádost poplatníka daně z příjmů podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP včetně úroků z vkladu na běžném účtu určeném k podnikání (nejedná se tedy o příjmy z v.o.s. a příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 2 ZDP), pokud:

• poplatník provozuje podnikatelskou činnost bez spolupracujících osob (s výjimkou druhého z manželů, který může rovněž požádat o stanovení daně paušální částkou),

• u něho roční výše těchto příjmů v bezprostředně předcházejících 3 zdaňovacích obdobích nepřesáhla 5 000 000 Kč, tj. příjmů v hrubé výši, nikoliv snížených o výdaje,

• není společníkem společnosti (dle dřívější terminologie "sdružení bez právní subjektivity"), která není právnickou osobou.

Od roku 2018 zákon rozšiřuje možnost využití daně stanovené paušální částkou i v případě, kdy má poplatník vedle uvedených příjmů podle § 7 ZDP také příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP.

V žádosti podané nejpozději do 31. ledna běžného zdaňovacího období uvede poplatník předpokládané příjmy a předpokládané výdaje k těmto příjmům a další skutečnosti rozhodné pro stanovení daně paušální částkou.

Výše daně paušální částkou se určí v závislosti na výši předpokládaných příjmů, které jsou předmětem daně ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, včetně úroků z vkladů na běžném účtu určeném k podnikání, kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž se daň vybírá zvláštní sazbou daně, a na výši předpokládaných výdajů, nejméně však podle § 7 odst. 7 ZDP (výdaje paušálem), a to sazbou daně podle § 16 ZDP. Vypočtená daň se dále sníží o předpokládanou slevu na dani podle § 35ba ZDP nebo daňové zvýhodnění podle § 35c ZDP. K předpokládanému nároku na uplatnění daňového bonusu podle § 35c ZDP se nepřihlédne. Takto stanovená daň paušální částkou činí nejméně 600 Kč za zdaňovací období.

Do předpokládaných příjmů se zahrnují i příjmy z prodeje majetku, který byl vložen do obchodního majetku, příjmy ze zrušení rezervy vytvořené podle zákona o rezervách; do předpokládaných výdajů se zahrnuje i zůstatková cena prodaného majetku, který lze podle ZDP odpisovat, a výše rezervy vytvořené pro příslušné zdaňovací období podle zákona o rezervách. Rozdíl mezi předpokládanými příjmy a předpokládanými výdaji se upraví o výdaje uplatněné podle § 24 ZDP, u kterých odpadl právní důvod pro jejich uplatnění, a o předpokládané nezdanitelné části základu daně podle § 15 ZDP. Správce daně stanoví daň paušální částkou po projednání s poplatníkem do 15. května běžného zdaňovacího období. Pokud stanovený termín nebude dodržen, nelze stanovit pro toto zdaňovací období daň paušální částkou.

Dosáhne-li poplatník v průběhu zdaňovacího období jiných příjmů podle § 6 ZDP, § 7 odst. 1 písm. d) ZDP, § 7 odst. 2 ZDP, §§ 8 až 10 ZDP v úhrnné výši přesahující 15 000 Kč za zdaňovací období, kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž se daň vybírá zvláštní sazbou daně, než při stanovení daně paušální částkou předpokládal, je povinen po skončení zdaňovacího období podat řádné daňové přiznání a příjmy a výdaje z činností podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP uplatní v přiznání ve výši, ze které správce daně vycházel při stanovení daně paušální částkou, a zaplacenou daň paušální částkou započte na výslednou daňovou povinnost. Podáním tohoto přiznání se rozhodnutí o dani stanovené paušální částkou ruší. Správce daně může daň paušální částkou stanovit i na více zdaňovacích období, nejdéle však na tři.

Poplatník je povinen vést jednoduchou evidenci o výši dosahovaných příjmů, výši pohledávek a o hmotném majetku používaném pro výkon činnosti. Pokud je poplatník plátcem DPH, je povinen vést evidenci podle ZDPH. Daň stanovená paušální částkou je splatná nejpozději do 15. prosince běžného zdaňovacího období.

Zavedení daně stanovené v paušální částce a rovněž tak od roku 2021 nový nahrazující institut tzv. poplatníka v paušálním režimu by mělo přispět ke zjednodušení administrativy u drobných podnikatelů.

 Nahoru4.3 Příjmy podle § 8 – příjmy z kapitálového majetku

U fyzických osob jsou příjmy z kapitálového majetku zdaňovány v rámci § 8 ZDP s výjimkou příjmů majících charakter příjmů ze závislé činnosti a s výjimkou příjmů z podnikání ve formě podílů společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti.

Příjmy taxativně vyjmenované v § 8 odst. 1 a 3 ZDP jsou zdaňovány buď prostřednictvím zvláštní sazby daně ze samostatného základu daně, nebo jsou dílčím základem daně v rámci daňového přiznání.

S výjimkou příjmů z prodeje předkupního práva na cenné papíry, které se snižují o cenu pořízení předkupního práva, se příjem z kapitálového majetku rovná dílčímu základu daně, neboť proti těmto příjmům nelze uplatňovat žádné výdaje.

Příjmy z kapitálového majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 odst. 1 ZDP nebo § 7 odst. 1 písm. d) ZDP, jsou dle § 8 odst. 1 ZDP:

1. podíly na zisku obchodní korporace nebo podílového fondu, je-li v něm podíl představován cenným papírem, a úroky z držby cenných papírů,
2. podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání,
3. úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách, úroky z peněžních prostředků na účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání,
4. výnos z jednorázového vkladu a z vkladu jemu na roveň postaveného,
5. dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem, dávky doplňkového penzijního spoření a z penzijního pojištění po snížení podle § 8 odst. 6 ZDP,
6. plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, po snížení o zaplacené pojistné (podle § 8 odst. 7 ZDP),
7. úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a zápůjček, úroky z prodlení, poplatek z prodlení, úroky z práva na dorovnání, úroky z vkladů na běžných účtech s výjimkou podle § 7a ZDP a úroky z hodnoty splaceného vkladu ve smluvené výši členů obchodních korporací,
8. úrokové a jiné výnosy z držby směnek (např. diskont z částky směnky, úrok ze směnečné sumy),
9. plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné fundace.

Za příjmy z kapitálového majetku se dále dle § 8 odst. 2 ZDP považuje rozdíl mezi vyplacenou jmenovitou (nominální) hodnotou dluhopisu včetně vkladního listu nebo vkladu jemu na roveň postaveného a emisním kurzem při jejich vydání; v případě předčasného zpětného odkupu se použije místo jmenovité hodnoty cena zpětného odkupu.

Příjmy uvedené v § 8 odst. 1 písm. a) až f) a i) ZDP a v § 8 odst. 2 ZDP a úrokové příjmy a jiné výnosy z držby směnky vystavené bankou k…