Závislá činnost vykonávaná na území ČR daňovými nerezidenty
Ing. Pavel Kyselák, Jaroslava Pfeilerová
V posledních letech došlo k výraznému nárůstu mezinárodního obchodu a s tím souvisejícího pohybu pracovních sil. Na území ČR vykonává práci celá řada zaměstnanců zahraničních společností a naopak tuzemští zaměstnavatelé vysílají své zaměstnance k výkonu práce do zahraničí. V souvislosti s vysíláním zaměstnanců je potřebné dodržovat celou řadu právních předpisů v oblasti pracovního práva, sociálního a zdravotního pojištění daňových zákonů a také mezinárodních smluv. V následujícím textu se zaměříme na související daňovou problematiku.
Na výpočet a odvod daně z příjmů ze závislé činnosti za práci vykonávanou na území konkrétního státu má vliv celá řada skutečností. Obecně je potřebné vycházet ze zásady, že závislá práce je obvykle zdaňována ve státě, na jehož území je vykonávána. Při řešení konkrétního případu je však potřebné vycházet ze všech souvisejících okolností, tuzemského daňového zákona a přednostně také z příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. V mezinárodních smlouvách je problematika zdaňování příjmů ze zaměstnání obvykle řešena v článku 14 nebo 15 (podle uspořádání konkrétní mezinárodní smlouvy).
Pokud budeme posuzovat zdanění zahraničních fyzických osob daní z příjmů ze závislé činnosti, musíme odlišit daňový režim tzv. ekonomického zaměstnavatele (při mezinárodním pronájmu pracovní síly) od zdaňování zahraničních zaměstnanců vyslaných na území ČR.
NahoruEkonomický zaměstnavatel
Celá řada tuzemských podnikatelských subjektů řeší dočasný nedostatek zaměstnanců pronájmem pracovní síly. V tomto případě vzniká vztah tří osob: skutečného zaměstnavatele, zaměstnance a uživatele pracovní síly. Zaměstnanec a zaměstnavatel mají uzavřenu pracovní smlouvu. Zaměstnavatel a uživatel pracovní síly uzavírají smlouvu, jejímž předmětem je poskytnutí služby zajištění pracovníků.
Pokud je zaměstnavatel (pronajímatel) daňovým rezidentem, nebude mít uživatel pracovní síly s odvodem daně v ČR žádné problémy. Jestliže však je zaměstnavatel daňovým nerezidentem, bude v mnohých případech nutné postupovat v souladu s ust. § 6 odst. 2 ZDP. Podle tohoto ustanovení se uživatel zahraniční pracovní síly dostane do pozice tzv. ekonomického zaměstnavatele s povinností odvést v ČR daň z příjmů ze závislé činnosti. Není přitom důležité, že tuzemská společnost pracovníkům žádné příjmy nevyplácí a v mnohých případech ani nezná jejich přesnou výši. Pro zdaňování není také rozhodující, zda pracovní sílu do ČR najímá zahraniční pracovní agentura nebo zahraniční obchodní partner tuzemské společnosti. Rozhodující je, že zahraniční zaměstnavatel práci svých zaměstnanců neřídí a neodpovídá za ni. Základní znaky mezinárodního pronájmu nejsou vymezeny v daňovém zákoně, ale v pokynu D–151 (ekonomický zaměstnavatel určuje množství, kvalifikaci a další požadavky na pracovníky, ukládá jím úkoly, poskytuje pracovní pomůcky a materiál, práce je vykonávána na místě, které určuje ekonomický zaměstnavatel a které je pod jeho kontrolou a odpovědností apod.).
Tuzemský uživatel pracovní síly nestane plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti z příjmů zaměstnanců, pokud mu tito byli pronajati zahraniční agenturou práce se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, která má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost. V těchto případech má ve vztahu k pronajatým zaměstnancům povinnosti plátce daně zmíněná organizační složka zahraniční agentury práce, která je formálně právním zaměstnavatelem pronajímaných zaměstnanců. Organizační složka (odštěpný závod zahraniční osoby) bude v ČR odvádět daň ze závislé činnosti ze skutečných příjmů pronajatých zaměstnanců.
NahoruOdvod daně ze závislé činnosti v ČR
Pokud nebudou splněny výše uvedené podmínky, zůstává plátcem daně ze závislé činnosti tuzemský uživatel pracovní síly. Jedná se zejména o případy, kdy si zahraniční pracovní agentura nezřídí na území ČR organizační složku nebo zřizovatel organizační složky nebude z členského státu EU nebo EHP.
Pokud se tuzemský uživatel pracovní síly stane v ČR plátcem daně ze závislé činnosti, musí pamatovat na to, že částka za nájem pracovní síly dohodnutá mezi pronajímatelem a uživatelem zahrnuje mimo odměnu za práci zaměstnanců také odměnu za zprostředkování. Při určení výše provize a částky, ze které je nutné v ČR odvést daň ze závislé činnosti, je potřebné vycházet z údajů sjednaných ve smlouvě uzavřené mezi zaměstnavatelem a uživatelem pracovní síly. Zákon o daních z příjmů však stanoví, že výše částky připadající na práci zaměstnanců musí činit nejméně 60 % z celkově fakturované částky za užití pracovní síly. To znamená, že pokud bude sjednána provize menší než 40 % z celkové částky (např. 20 %), připadne na práci zaměstnanců vyšší částka příjmů podle smlouvy (tj. 80 %) a z této položky bude odvedena daň ze závislé činnosti. Jestliže však bude dohodnuta částka za zprostředkování vyšší než 40 % (např. 50 %), je nutné, aby uživatel pracovní síly odvedl v ČR daň ze závislé činnosti z 60 % fakturované částky.
Zahraniční zprostředkovatel při kalkulaci nájmu pracovní síly vychází z toho, že z fakturované částky musí uhradit mzdy zaměstnanců, částku daně z příjmů, která náleží ČR a také ostatní náklady spojené s vlastními zaměstnanci (např. povinné pojistné placené do zahraničního systému apod.). Současně je potřebné připomenout, že limit ve výši 60 % z fakturované částky, který podléhá dani ze závislé činnosti, je minimum stanovené pouze pro odvod daně v ČR. To však neznamená, že zahraniční pracovníci tuto částku obdrží. Skutečné příjmy zaměstnanců jsou obvykle odlišné. Ustanovení § 6 odst. 2 ZDP stanoví minimální hranici fiktivních příjmů z toho…
