Závodní stravování z pohledu daní a účetnictví

Závodní stravování z pohledu daní a účetnictví

RNDr. Ivan Brychta

Následující text je věnován rozboru daňových aspektů závodního stravování, a to jak na straně zaměstnavatele, tak na straně zaměstnance.

 Nahoru1. Úvod do problematiky, právní úprava

Při posuzování problematiky závodního stravování zaměstnanců řešíme zejména dvě otázky:

• zda se u zaměstnavatele jedná o daňový výdaj a v jaké výši,

• zda je příspěvek poskytnutý zaměstnavatelem zdanitelným příjmem zaměstnance.

Finanční účast zaměstnavatele

První otázkou, kterou se budeme zabývat, je, zda je zaměstnavatel povinen zajistit pro zaměstnance závodní stravování.

Zaměstnavatelé jsou dle § 236 ZP povinni umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování. Tuto povinnost nemají vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu.

Z výše uvedeného vyplývá, že zaměstnavatel nemá povinnost zajistit stravování svých zaměstnanců, má jen povinnost umožnit zaměstnancům stravování, např. v rámci zákonem stanovených přestávek na jídlo a oddech (§ 88 ZP).

Zaměstnavatel samozřejmě může (a také tomu tak v praxi obvykle je) nést část nákladů spojených se závodním stravováním na svůj účet. Přitom se buď zcela, nebo zčásti jedná o náklady daňové.

V kolektivní smlouvě lze přitom sjednat nebo ve vnitřním předpisu stanovit bližší vymezení okruhu zaměstnanců (bývalých zaměstnanců), kterým se stravování poskytuje, organizaci tohoto stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, pokud tyto otázky nejsou upraveny obecně nebo pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním předpisem. Zaměstnavatel se může podílet na dílčím financování úhrady stravování nejen zaměstnanců, ale i bývalých zaměstnanců – důchodců. Podíl zaměstnavatele na úhradě může jít zčásti na vrub nákladů, ale může být kryt i z prostředků fondu kulturních a sociálních potřeb (u zaměstnavatelů, kteří takový fond tvoří), sociálního fondu či jiného podobného fondu, z disponibilního zisku zaměstnavatele. V extrémní situaci může zaměstnavatel krýt veškeré náklady spojené se zajištěním závodního stravování.

Příjem zaměstnance

U zaměstnance vzniká na základě poskytnutého příspěvku na úhradu nákladů stravování ze strany zaměstnavatele příjem, který je dle § 3 odst. 2 ZDP předmětem daně z příjmů fyzických osob. Jedná-li se o nepeněžní příjem, je dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP od daně z příjmů osvobozen.

Na osvobození nemá vliv výše daňové uznatelnosti nákladů vynaložených zaměstnavatelem na stravování, a to ani v případě, kdy zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům stravování zdarma.

Pokud zaměstnavatel bude svým zaměstnancům poskytovat peněžní příspěvek k úhradě stravování, půjde o peněžní příjem zaměstnance, který až do konce roku 2020 podléhal zdanění jako součást zdanitelné mzdy. Od 1. 1. 2021 je možné podle zmíněného § 6 odst. 9 písm. b) ZDP osvobodit peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce, a to až do o výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

Forma závodního stravování

Pro stanovení daňové účinnosti vynaložených nákladů zaměstnavatelem na závodní stravování je nutno důsledně rozlišovat dvě formy závodního stravování, a sice:

• stravování zajišťované ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele (dále ad 2),

• stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů.

V rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů pak může zaměstnavatel zaměstnancům poskytnout:

• nepeněžní příspěvek na toto stravování (dále ad 3), nebo

• peněžitý příspěvek na toto stravování (dále ad 4).

Pro každou z uvedených možností platí jiný daňový režim, viz následující rozbor.

 Nahoru2. Stravování zajišťované ve vlastním stravovacím zařízení

Kdy jde o vlastní zařízení

Za stravování provozované ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele se pro účely ZDP považuje:

• závodní kuchyně s jídelnou, popř. kantýna, provozovaná zaměstnavatelem (služby zabezpečují zaměstnanci zaměstnavatele),

• příprava a výdej jídel ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele poskytovaná jménem a na účet zaměstnavatele, ale zabezpečovaná prostřednictvím jiného subjektu formou služby pro zaměstnavatele (např. na základě příkazní smlouvy) v tomto zařízení.

Daňovými výdaji podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 4 jsou náklady spojené s provozem vlastního stravovacího zařízení kromě hodnoty potravin.

Jiní strávníci

V zákoně o daních z příjmů se neuvádí pro tento druh poskytování závodního stravování daňové omezení nákladů, proto platí daňová účinnost těchto nákladů nejen pro stravování poskytované zaměstnancům, ale i při poskytování tohoto stravování důchodcům – bývalým zaměstnancům či cizím strávníkům. Stravování cizích zaměstnanců by však mělo být postaveno na bázi komerční, tj. cena jídla by měla zohlednit i náklady na provoz celého zařízení závodního stravování, nejenom hodnotu potravin, ale i přiměřený zisk provozovatele, přičemž případný příspěvek na stravování by byl záležitostí zaměstnavatele těchto cizích strávníků.

Spotřeba potravin

Náklady vynaložené na potraviny spotřebované na zajištění závodního stravování jsou však daňově neuznatelné. Jejich úhrada je zajištěna buď zaměstnancem, nebo zčásti či úplně z FKSP, ze sociálního fondu či z disponibilního zisku zaměstnavatele.

Úhrada zaměstnance

Pokud si zaměstnanec zcela nebo zčásti na stravování přispívá, jsou tržby od zaměstnanců výnosy podléhajícími dani z příjmů. V takovém případě lze část nákladů vzniklých spotřebou potravin považovat za daňově uznatelnou (až do výše příjmů z prodeje strávníkům), a to podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP.

Příspěvek zaměstnavatele

Pokud by zaměstnavatel chtěl hradit náklady vynaložené na potraviny (zčásti nebo zcela) nad rámec příspěvku od zaměstnanců, ať už z FKSP, ze sociálního fondu nebo ze zisku po zdanění, nejednalo by se o operaci, která by ovlivnila základ daně.

Účtování

O nákladech na spotřebu potravin účtujeme běžným způsobem ("A" nebo "B"), viz následující příklad.

Výše uvedený nákup elektrického vařiče či mikrovlnné trouby by jistě šlo obhájit jako daňově uznatelný i v případě, pokud by zaměstnavatel měl např. vlastní jídelnu, kde by zaměstnancům nabízel možnost stravování. Zaměstnavatel může totiž zaměstnancům nabízet i více možností stravování, a jistě se může stát, že zaměstnanec zvolí místo závodní jídelny stravování ohřáté z domácí kuchyně, např. ze zdravotních důvodů (dieta) či finančních důvodů.

DPH

Z hlediska DPH je poskytnutí stravování v závodní jídelně zdanitelným plněním, a to jako služba ve druhé snížené sazbě DPH.

To znamená, že u zaměstnavatele, který je plátcem DPH, bude prodej obědů zaměstnancům zatížen DPH a zaměstnavatel bude mít nárok na odpočet DPH na vstupu u všech souvisejících plnění (vč. nakupovaných surovin pro vaření).

Pokud by zaměstnavatel poskytoval svým zaměstnancům závodní stravování zdarma a uplatňoval by u souvisejících vstupů odpočet DPH, bylo by poskytnutí závodního stravování chápáno jako zdanitelné plnění a bylo by nutné rovněž odvést DPH na výstupu, a to ze základu určeného podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH (podle výše nákladů na stravování ke dni uskutečnění plnění).

 Nahoru3. Nepeněžní příspěvek na stravování

Zaměstnavatel může poskytnout zaměstnanci nepeněžní plnění ve formě příspěvku na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů.

Za stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů se považuje závodní stravování zabezpečené zaměstnavatelem u jiného subjektu (např. v jiném než vlastním zařízení závodního stravování nebo ve vlastním zařízení, které má tento jiný subjekt najaté). Půjde např. o tyto případy:

• stravování zaměstnanců smluvně zajištěné v zařízení jiného provozovatele závodního stravování,

• dovážení stravy od jiného provozovatele závodního stravování a výdej stravy ve vlastní výdejně,

• stravování zaměstnanců v provozovnách veřejného stravování na základě nakoupených stravenek,

• zabezpečení závodního stravování v restauračním zařízení,

• stravování ve vlastním zařízení, které provozuje na základě nájemní smlouvy jiná firma.

Limity daňové uznatelnosti

Ve všech těchto případech, kdy hovoříme o nepeněžním příspěvku na stravování zabezpečeném jinými subjekty, je daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele příspěvek poskytovaný až do výše:

1. 55 % ceny jednoho jídla (u plátců DPH v úrovni bez DPH) za jednu směnu,
2. maximálně však do výše 70 % horní hranice stravného poskytovaného zaměstnancům odměňovaným platem při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin.

Výraz "zaměstnanec odměňovaný platem" je v zákoně o daních z příjmů používaný od roku 2021 a rozumí se jím "státní" zaměstnanci čili takové případy, kdy je zaměstnavatelem stát, územní samosprávný celek a další zaměstnavatelé uvedení v § 109 odst. 3 ZP.

Stravné při tuzemských pracovních cestách je rozebíráno samostatně v textu Cestovní náhrady, (aktuální sazby tuzemského stravného lze nalézt také v Praktických informacích - viz hlavní obrazovka on-line knihovny). S ověřením podmínky ad b) v praxi nebývá problém.

Jelikož je však nutné (chceme-li mít příspěvek daňovým nákladem) splnit obě podmínky, je třeba ještě ověřit, že příspěvek je do 55 % ceny jídla.

Problém nepeněžního příspěvku na stravování

Ačkoliv by se mohlo zdát, že určení daňového režimu nepeněžního příspěvku na stravování je bezproblémové, není tomu tak zcela. Problém může nastat v situaci, kdy cena jídla není přesně stanovená.

Pokud zaměstnavatel zajistí zaměstnancům obědy v nedaleké restauraci, kde je cena poledního menu 150 Kč, máme základnu pro určení daňových nákladů danou přesně.

Jak je to ale v situaci, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům poukázky v určité hodnotě (tzv. stravenky)? Vždyť za ně si zaměstnanec může koupit jak rohlík a 10 dkg salámu, tak si i může připlatit na jídlo v pětihvězdičkovém hotelu. Z čeho tedy vycházet?

Určení ceny jídla

Pokyn GFŘ D-59 (podle správce daně účinný od 1. 1. 2023) k § 24 odst. 2, bod 18 přináší nový názor, podle něhož (citujeme): "cena jídla není stanovena hodnotou stravenky, ale je stanovena vnitřní směrnicí zaměstnavatele, což znamená, že na jedno jídlo může být poskytnuto zaměstnavatelem i více stravenek (př. hodnota jídla je 90 Kč, tzn. lze poskytnout 3 kusy stravenek v hodnotě 30 Kč)". Jak má tedy zaměstnavatel postupovat? Zjistit si obvyklou cenu, za kterou se dá jídlo v dané lokalitě pořídit, a v návaznosti na to interním předpisem určit:

• kde se má zaměstnanec stravovat,

• jaká je tam cena jídla, z níž se při určení výše nepeněžního příspěvku vychází,

• kolik činí nepeněžní příspěvek zaměstnavatele a

• jakým způsobem bude zaměstnancům poskytnut.

Provize za zprostředkování

Bohužel v pokynu GFŘ D-59 zůstala věta (která byla i v dřívějším pokynu GFŘ D-22), podle níž se (citujeme): "cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího nákupu". Tedy dlouhodobě zastávaný názor GFŘ, který je zcela nesystémový a zcela pomíjí základní fakt, že skutečná cena jídla může být zcela odlišná od hodnoty stravenky.

Uvádíme jen několik argumentů proti zmíněnému názoru GFŘ:

• zákon o daních z příjmů nikde neuvádí, že cena jídla vychází z hodnoty stravenky,

• stravenka je podle účetních předpisů ceninou, která je podle zákona o účetnictví oceňována jmenovitou hodnotou,

• pokud by GFŘ chtělo pro účely vymezení výše nepeněžního příspěvku počítat k hodnotě stravenky jako ceniny jakékoliv další náklady, proč uvažovat pouze provizi za zprostředkování, a nikoliv např. další režijní náklady společnosti vzniklé v souvislosti se zajištěním nákupu a distribucí stravenek zaměstnancům,

• provize se platí již při nákupu stravenek, ale v daném okamžiku nemusí být vůbec zřejmé, v jakém období (či zda vůbec) dojde k poskytnutí stravenky zaměstnanci,

• příspěvek na stravování by měl být chápán jako jakýkoliv jiný příspěvek zaměstnavatele (na penzijní připojištění, na dovolenou apod.), kde je důležité jeho nepeněžní poskytnutí (zde formou stravenky), ale ani v případě ostatních příspěvků se nezkoumá, zda takto přispívá zaměstnavatel jen částečně (např. na polovinu dovolené, částečně na penzijní připojištění).

Poskytování stravenek zpětně

Pokyn GFŘ D-59 dále říká, že stravenky mohou být poskytnuty zaměstnanci i zpětně podle skutečně odpracovaných směn v délce minimálně tří hodin. Tento nový názor správce daně jistě zaměstnavatele potěší, protože zpětné poskytování přináší menší administrativní zátěž. Přesto ho nepovažujeme za správný, neboť při zpětném poskytnutí příspěvku již nelze tvrdit, že zaměstnanec dostal příspěvek na stravování v nepeněžní podobě, protože si stravování již zaplatil dříve sám ze svého.

Doprava jídel

Dle pokynu GFŘ D-59 jsou při zajišťování závodního stravování prostřednictvím jiných subjektů formou dovážení jídel do vlastních výdejen daňovým nákladem také náklady spojené s dovozem a výdejem jídel (tedy náklady na dopravu hotových jídel, mzdové náklady personálu výdejny včetně nákladů na sociální a zdravotní pojištění, náklady na nákup várnic apod.). I když jde i v tomto případě o náklad související se zajištěním stravování prostřednictvím jiných subjektů, překvapivě GFŘ v tomto případě nechce tyto náklady související prokazatelně s pořízením jídel do ceny jídla zahrnout [jen na okraj - podle účetních předpisů (§ 49 odst. 1 PVZÚ) by náklad na dopravu měl být součástí pořizovací ceny zásob].

Účtování

Účtování v případě, kdy je poskytován nepeněžní příspěvek na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů, rozebereme v následujícím dle jednotlivých případů, tj. zejména stravování u jiné organizace a na stravenky.

Nákup stravování ze závodní jídelny jiné organizace

Zajišťuje-li plátce DPH stravování pro své zaměstnance nákupem stravování ze závodní jídelny od jiného subjektu, jistě to souvisí s ekonomickou činností zaměstnavatele, lze tedy uvažovat o nároku na odpočet DPH na vstupu.

Nakoupí-li zaměstnavatel stravovací služby od subjektu, který je plátcem daně, uplatní se u nákupu odpočet DPH na vstupu a výstup se zdaní. DPH se přitom odvede z částky hrazené zaměstnancem (která se považuje za částku vč. daně).

Pokud zaměstnavatel nakupuje pro své zaměstnance závodní stravování od jiného subjektu, který je neplátcem DPH, nemůže si uplatnit nárok na odpočet, avšak z částky hrazené zaměstnanci je opět povinen DPH na výstupu odvést.