2025.3.1
Změny v zákoně o daních z příjmů od roku 2025 – 1. část
Ing. Miloš Hovorka
NahoruZměny u osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů a podílů v obchodní korporaci od daně z příjmů fyzických osob
Pokud poplatník obdrží od 1. ledna 2025 příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru, který je osvobozen od daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. q) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP") a příjem z úplatného převodu cenného papíru, který je osvobozen od daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP (nebo obdrží jenom jeden z těchto druhů příjmů), tak se musí ještě zabývat tím, jestli se na tyto příjmy nepoužije postup podle nového ustanovení § 4 odst. 3 ZDP, které je s účinností od 1. ledna 2025 dáno zákonem č. 349/2023 Sb. (tzv. "konsolidační balíček"), a kterým se po dlouhých desetiletích ukončilo hodnotou nelimitované osvobození těchto příjmů od daně z příjmů.
V § 4 odst. 3 ZDP je totiž stanoveno, že:
"Pokud úhrn všech příjmů osvobozených podle odstavce 1 písm. q) a příjmů z úplatného převodu cenného papíru osvobozených podle odstavce 1 písm. u) přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období, příjem osvobozený podle odstavce 1 písm. q) nebo příjem z úplatného převodu cenného papíru osvobozený podle odstavce 1 písm. u) není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů.".
Příklad 1.
Pokud poplatník v roce 2025 obdržel příjem z prodeje podílu na s. r. o. osvobozený od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP ve výši 30 mil. Kč a příjmy z prodeje cenných papírů osvobozené od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP ve výši 70 mil. Kč, tak příjem osvobozený podle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP není osvobozen ve výši 18 mil. Kč (30 mil. x 60 mil. /100 mil.) a příjem osvobozený podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP není osvobozen ve výši 42 mil. Kč (70 mil. x 60 mil./100 mil.).
Pozor na to, že postup podle § 4 odst. 3 ZDP se použije například v roce 2025 jak v případě, kdy k úplatnému převodu cenného papíru nebo podílu v obchodní korporaci, který není představován cenným papírem i k obdržení příjmů z tohoto převodu dojde v roce 2025, tak v případě, že k tomuto úplatnému převodu došlo do 31. 12. 2024, přičemž k obdržení příjmu z tohoto převodu dojde až v roce 2025!
Z § 10 odst. 4 ZDP věty první vyplývá, že základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení, přičemž zákonem č. 349/2023 Sb. se s účinností od 1. ledna 2025 za tuto větu vkládá věta:
"Je-li příjem zahrnut do základu daně jen zčásti z důvodu, že je zčásti od daně osvobozen, výdaje podle věty první snižují příjem jen v části odpovídající poměru, v jakém tento příjem není od daně osvobozen.".
Příklad 2.
V návaznosti na výše uvedený příklad z výše uvedené vložené věty vyplývá, že výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení příjmu 18 mil. Kč snižují příjem jen v části odpovídající poměru 60 mil./100 mil. a výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení příjmu 42 mil. Kč snižují příjem také jen v části odpovídající poměru 60 mil./100 mil.
Nově vložená věta má obecný charakter a použije se proto ve všech případech, kdy je ostatní příjem podle § 10 ZDP zahrnut do základu daně jen zčásti z důvodu, že je zčásti od daně z příjmů osvobozen.
Které výdaje ale konkrétně uplatnit lze u od daně neosvobozených příjmů z úplatného převodu cenných papírů a u od daně neosvobozených příjmů z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, který není představován cenným papírem, které jsou příjmy podle § 10 ZDP, je stanoveno beze změny v § 10 odst. 5 a 6 ZDP, ale nově platí, že namísto výdajů podle § 10 odst. 5 (např. nabývací ceny akcie) a odst. 6 (nabývací ceny podílu) ZDP mohou být výdaji tržní hodnota cenného papíru nebo podílu určená podle zákona o oceňování majetku k 31. prosinci 2024, nebo ke dni úplatného převodu, pokud se uskutečnil před tímto dnem, a další níže uvedené výdaje u cenného papíru, a to za podmínky, že:
V § 10 odst. 9 ZDP, který je s účinností od 1. ledna 2025 také dán zákonem č. 349/2023 Sb., je totiž stanoveno, že:
"Je-li příjem z úplatného převodu cenného papíru nebo podílu v obchodní korporaci, který není představován cenným papírem, zahrnut do základu daně jen zčásti z důvodu použití postupu podle § 4 odst. 3 ZDP a byl-li tento cenný papír nebo podíl nabytý poplatníkem do 31. prosince 2024, mohou být namísto výdajů podle odstavce 5 nebo 6 výdaji
a) tržní hodnota tohoto cenného papíru nebo podílu určená podle zákona upravujícího oceňování majetku
1. k 31. prosinci 2024, nebo
2. ke dni úplatného převodu tohoto cenného papíru nebo podílu, pokud se tento úplatný převod uskutečnil před 31. prosincem 2024, a
b) výdaje související s uskutečněním úplatného převodu tohoto cenného papíru a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenného papíru, jde-li o příjem z úplatného převodu cenného papíru.".
Do ZDP nebylo začleněno přechodné ustanovení, které by cenný papír nebo podíl nabytý poplatníkem do 31. prosince 2024 z použití postupu podle § 4 odst. 3 ZDP vylučovalo (při změně daňových režimů u osvobození příjmů z prodeje cenných papírů v minulosti přechodná ustanovení v ZDP zvykem byla). Podle § 4 odst. 3 ZDP se tedy od 1. ledna 2025 postupuje i v případě, že cenný papír nebo podíl v obchodní korporaci, který není představován cenným papírem, poplatník nabyl do 31. prosince 2024.
Ale aby se například při prodeji tohoto podílu do základu daně nepromítal i nárůst tržní hodnoty tohoto podílu do 31. prosince 2024, tak výše uvedený § 10 odst. 9 ZDP dává možnost jako výdaj uplatnit tržní hodnotu tohoto podílu určenou podle zákona o oceňování majetku k 31. prosinci 2024 namísto nabývací ceny podílu podle § 10 odst. 6 ZDP, když tato je výrazně nižší (jako výdaj se uplatní samozřejmě poměrná část této tržní hodnoty, jak vyplývá z výše uvedeného § 10 odst. 4 věty druhé ZDP).
Příklad 3.
V případě, že koncem roku 2025 poplatník obdrží příjem 50 mil. Kč z prodeje podílu v s. r. o., který je osvobozen od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP, přičemž žádné další příjmy, u nichž se uplatňuje postup podle § 4 odst. 3 ZDP, v roce 2025 neobdržel, podíl nabyl v roce 1992 a nabývací cena podílu činí 100 000 Kč, tak do základu daně zahrne příjem ve výši 10 mil. Kč (50 mil. x 10 mil./50 mil.) a jako výdaj může uplatnit namísto části nabývací ceny podílu, tj. namísto 20 000 Kč (100 000 x 10 mil./50 mil.) část tržní hodnoty tohoto podílu určenou podle zákona o oceňování majetku k 31. prosinci 2024, tj. 9,6 mil. Kč, pokud tržní hodnota tohoto podílu k tomuto datu činí 48 mil. Kč (48 mil. x 10 mil./50 mil.).
Pokud by poplatník prodal podíl v s. r. o. například až za několik let po 31. prosinci 2024 za 60 mil. Kč a výše uvedená ustanovení existovala i nadále, a on si v roce 2025 tržní hodnotu podílu určenou podle zákona o oceňování majetku k 31. prosinci 2024 zpracovat nenechal (pro případ budoucího možného prodeje podílu), tak si jí k tomuto datu…
