Časové rozlišení

Časové rozlišení

Ing. Otakar Machala

Princip věcné a časové souvislosti je jedním ze základních principů účetnictví. Vzhledem ke skutečnosti, že při stanovení základu daně se u poplatníků, kteří vedou účetnictví, primárně vychází z výsledku hospodaření zjištěného v účetnictví (vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů), hraje významnou roli i v oblasti daně z příjmů a porušení zásady věcné a časové souvislosti má většinou nezanedbatelný daňový dopad.

 Nahoru1. Základní zásady časového rozlišení

Časové rozlišení nákladů a výnosů je přitom důležitým nástrojem účetnictví, který slouží k dodržení zásad věcné a časové souvislosti, a tím i zachování věrného obrazu účetnictví.

Požadavek na dodržování zásady věcné a časové souvislosti je dán již v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZÚ), v ustanovení § 3 odst. 1 ZÚ. Zde se uvádí, že účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Dále zákon říká, že pokud není možné tuto zásadu dodržet, je možno účtovat i v účetním období, v němž byly uvedené skutečnosti zjištěny (blíže viz článek Opravy chyb a omylů v účetnictví).

Daňový pohled

Správné časové rozlišení nákladů, tedy zaúčtování nákladu do období, s nímž věcně a časově souvisí, má zásadní význam pro daňovou uznatelnost nákladu. Je totiž zřejmé, že i kdyby šlo o náklad, který je přímo uváděn v rámci zákona o daních z příjmů v § 24 odst. 2 ZDP jako daňový, tedy sloužící k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jeho špatné časové rozlišení, tedy zaúčtování do jiného období (roku), s nímž věcně a časově nesouvisí, z něj rázem udělá v roce účtování náklad nedaňový.

Účtování

Při časovém rozlišování nákladů a výnosů používáme účty účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv směrné účtové osnovy (dále jen SÚO). Uspořádání a obsah syntetických účtů v rámci účtových skupin je plně v kompetenci účetní jednotky. Syntetické účty účtového rozvrhu účetní jednotky mohou mít libovolné číselné označení s podmínkou dodržení označení a uspořádání účtových skupin podle směrné účtové osnovy. V dalším textu budou pro časové rozlišování nákladů používány tyto v praxi dlouhodobě zavedené účty:

• 381 – Náklady příštích období

• 382 – Komplexní náklady příštích období

• 383 – Výdaje příštích období

• 389 – Dohadné účty pasivní

Pro časové rozlišování výnosů potom použijeme následující syntetické účty:

• 384 – Výnosy příštích období

• 385 – Příjmy příštích období

• 388 – Dohadné účty aktivní

Zásady časového rozlišení

Probereme si nyní postupně všechny zásady časového rozlišení tak, jak byly popsány ČÚS č. 019 čl. 6. Zabývat se přitom budeme především zásadami pro časové rozlišení nákladů.

Kromě již zmíněného nejobecnějšího pravidla, které ukládá účtovat náklady a výnosy časově rozlišené, jsou v účetnictví předepsány další zásady, kterými je nutno se řídit v zájmu vykázání správného výsledku hospodaření a následně i základu daně z příjmů.

Titul neboli věcné vymezení, výše a období

Jednou ze zmíněných zásad je, že pro použití účtů časového rozlišení v užším pojetí (tj. bez dohadných účtů 388 a 389) musí být znám titul, neboli věcné vymezení, výše a období, kterého se týkají. V případě, kdy je znám titul a období, ale není známa výše, je třeba použít dohadných účtů a v případě, kdy je znám pouze titul, ale přesnou výši ani období neznáme, jde o rezervy.

Opravy nákladů a výnosů minulých období

U oprav chyb minulých období včetně nákladů a výnosů minulých období se postupuje podle ustanovení § 15a PVZÚ. V souladu s ustanovením § 15a PVZÚ obsahují pasiva v rámci položek vlastního kapitálu položku A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let.

Tato položka rozvahy je tvořena účty účtové skupiny 42 (v praxi se nejčastěji využívá syntetický účet 426) a obsahuje kromě rozdílů ze změn účetních metod a části odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím nebo souvisí se změnou metody, rovněž právě opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích. Přitom platí, že konkrétní obsah této položky rozvahy (použití účtu 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let) je třeba popsat v příloze k účetní závěrce.

Pomocí tohoto účtu je vyřešena srovnatelnost položek běžného i minulého účetního období. V praxi to pak znamená, že:

• oprava chyb minulých let (transakcí patřících do minulého nebo minulých účetních období) se neúčtuje výsledkově, nýbrž rozvahově podle povahy na vrub nebo ve prospěch vlastního kapitálu, a zároveň

• dochází k úpravě vykazovaných položek minulého účetního období v účetních výkazech, a to na takovou výši, jaká by byla vykázána, kdyby se v minulém účetním období tato transakce správně zaúčtovala.

Účet 426 tak představuje průkaznou cestu, jak informovat společníky o neobvyklých účetních případech a dát jim možnost, aby je vzali na vědomí při schvalování účetní závěrky na valné hromadě. Protože se jedná o účet vlastního kapitálu, tak při schvalování účetní závěrky se bude mj. rozhodovat o tom, jak bude tento "jiný výsledek hospodaření minulých let" rozdělen (v případě kladné hodnoty), nebo vyrovnán (v případě záporné hodnoty).

Pokud se jedná o "nevýznamné" opravy nákladů a výnosů, pak jejich opravu lze účtovat výsledkově v roce provedení opravy účtování na účty nákladů a výnosů, kterých se týkají.

Pokud má oprava účetní chyby i dopad na základ daně z příjmů, je nutno daňové souvislosti řešit zpravidla podáním dodatečného daňového tvrzení na vyšší daň, nebo na nižší daňovou ztrátu. V případě opravy snižující základ daně je podání dodatečného daňového tvrzení (za předpokladu splnění podmínek daných právními předpisy, např. provedení podání před uplynutím prekluzivní lhůty) pouze právem, nikoli povinností poplatníka.

Účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření a tedy návazně i základu daně z příjmů v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví.

Vzhledem k nutnosti sledování těchto položek ve dvou daňových přiznáních se v praxi přistupuje k rozvahovému účtování i u oprav méně významných položek nákladů a výnosů.

Náhrady vynaložených nákladů

Skutečnost, že náhrady vynaložených nákladů minulých účetních období se účtují do výnosů běžného účetního období, představuje další zásadu používanou v rámci časového rozlišení nákladů a výnosů. Typickým případem je situace, kdy například podnikatel utrpí škodu v roce 202X; v roce 202X+2 potom soud rozhodne o tom, že část této škody je podnikateli povinen nahradit jiný podnikatel, kterému bylo prokázáno, že tuto škodu zavinil. Náklad z titulu škody je účetním případem roku 202X a náhrada tohoto nákladu potom účetním případem roku 202X+2.

Postup účetní jednotky uvedený v příkladu je v souladu s účetními předpisy a potvrzen i stávající soudní judikaturou.

Náklady a výnosy u pojistných událostí

V oblasti účtování o nákladech vzniklých v důsledku pojistné události a o souvisejících výnosech z titulu pojištění těchto událostí je třeba zmínit častý problém, který mnohdy vede ke vzniku účetních a následně i daňových chyb.

Pojistná událost často znamená významné poškození majetku, které je nutno odstranit jeho opravou. Za náklad vzniklý v důsledku pojistné události se pak považují právě náklady na odstranění jejich důsledků, tedy náklady na opravy poškozeného majetku. Výnosem souvisejícím s pojistnou událostí je potom nárok pojištěného na pojistné plnění od pojišťovny.

Při účtování těchto situací rovněž obecně platí zásada časové a věcné souvislosti. Tato zásada je obvykle (nepřesně) vykládána jako zahrnutí nákladu (v tomto případě opravy) a výnosu (v tomto případě pojistné náhrady) do jednoho období. Tak ale tato zásada v § 3 odst. 1 ZÚ nezní. Podstatou této zásady je přiřazení nákladu ke skutečnosti, ke které se vztahuje (tj. v případě nákladů na opravu do doby, kdy byla oprava provedena), a taktéž k přiřazení výnosu ke skutečnosti a do doby, ke které se vztahuje (tj. k pojistné události). Tyto náklady a výnosy se tedy v jednom období potkat mohou, ale nestane se tak v případě, kdy se v jednom období nepotkají obě skutečnosti (pojistná událost a oprava).

Inventarizace

Je třeba zdůraznit, že účty časového rozlišení podléhají dokladové inventuře. Předmětem inventarizace je především výše a odůvodněnost tvorby a rozpouštění těchto účtů. Každá účetní jednotka je povinna postup při časovém rozlišení upravit vnitřním opatřením (směrnicí). Tento postup lze měnit pouze výjimečně v následujícím účetním období, a to pouze z důvodů dosažení věrného zobrazení předmětu účetnictví.

Kdy není třeba časově rozlišovat

ČUS č. 019 čl. 6.4 umožňuje v některých případech časové rozlišení nepoužívat, a to jestliže jde o:

• nevýznamné částky, jejichž ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření,

• pravidelně se opakující výdaje, popř. příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.

Pohled správce daně

V pokynu GFŘ D-59 je vyjádřen v bodu 1 k § 23 odst. 2 ZDP i pohled správce daně na časové rozlišení. Zde se říká, že i nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, které podle platných účetních předpisů není nutno časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje, popř. příjmy, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost.

Dále se praví, že v zásadě lze tento postup uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími s tím, že:

• za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považují např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů, diářů na příští rok,

• za pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, se považují pravidelně se opakující částky, a to za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů, např. placené pojistné, které se nekryje s kalendářním rokem, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.

V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné včetně finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).

 Nahoru2. Druhy časového rozlišení

Druhy časového rozlišení

V rámci časového rozlišení nákladů a výnosů se používá pět účtů (381, 382, 383, 384, 385), které vyjadřují v zásadě čtyři druhy časového rozlišení. Časové rozlišení v širším pojetí potom obsahuje ještě dva tzv. dohadné účty (388 a 389).

 Nahoru2.1 Náklady příštích období

Náklady příštích období

Prvním z těchto účtů je účet 381 – Náklady příštích období. Náklady příštích období představují aktivum, a to navzdory slovu "náklady" ve svém názvu. Tento účet se používá v případech, kdy účtujeme o výdajích běžného (aktuálního) účetního období, které se týkají nákladů v obdobích příštích. V podstatě se jedná o "předplacení" určité služby nebo jiného nákladu, který bude realizován (spotřebován) až v příštím účetním období, případně se jedná o náklad, který se týká běžného i příštího účetního období. Typickými příklady jsou předplatné, nájemné placené dopředu, ale rovněž náklady na zařazení většího množství drobného majetku. Zůstatky nákladů příštích období a účtů časového rozlišení obecně je vhodné v rámci analytické evidence rozdělit podle částek, které se v následujících letech budou rozpouštět do výsledku hospodaření.

Častá chyba

Na tuto zásadu se často zapomíná, a vzhledem k tomu, že hranice pro dlouhodobý hmotný majetek bývá v účetních jednotkách i pro účely účetnictví obvykle nastavena na limit dle ZDP, tj. na 80 000 Kč, bývá tato skutečnost častým důvodem pro doměrek ze strany finančních úřadů. Správci daně potom doměří daň nikoliv přímo na základě daňových zákonů, ale nepřímo v návaznosti na účetní předpisy s odůvodněním, že tyto předpisy ukládají povinnost pořízení většího množství drobného majetku časově rozlišit.

Schematicky lze účet 381 znázornit v případě částky 1 000 týkající se dvou následujících účetních období (shodný s kalendářním rokem) takto:

K účtu 381 – Náklady příštích období ještě dodejme, že ČÚS č. 017 hovoří v bodě 3.11.1. i o tom, že zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí, přičemž v praxi zažité omezení časového rozlišení dobou maximálně čtyř let od zaúčtování nákladů na účet 381 již účetními předpisy výslovně stanoveno není.

 Nahoru2.2 Výdaje příštích období

Výdaje příštích období

Dalším představitelem účtů časového rozlišení je účet 383 – Výdaje příštích období. Používá se v případech, kdy účtujeme náklady, které sice souvisejí s běžným účetním obdobím, ale výdaj na ně v tomto období nebyl uskutečněn a ani uskutečněn být neměl (nejedná se o závazek). Zde je třeba znovu zdůraznit, že tento účet lze použít pouze v případech, kdy je kromě období a účelu známa i výše částky. Příkladem pro použití tohoto účtu může být nájemné placené pozadu nebo odměny splatné po uplynutí účetního období.

Schematické znázornění účtu 383:

V případě účtování odměn zaměstnancům za uplynulé účetní období se v praxi vyskytují chyby, které mají u zaměstnavatele i dopad do základu daně z příjmů.

 Nahoru2.3 Výnosy příštích období

Výnosy příštích období

Účet 384 – Výnosy příštích období představuje určitou analogii účtu 381 v oblasti výnosů. V rozvaze se vykazují v pasivech. Pomocí tohoto účtu jsou zachyceny příjmy běžného účetního období, které ovšem z časového hlediska patří do výnosů v obdobích příštích. Jedná se v podstatě o "předčasnou fakturaci" určitého plnění, např. vystavení faktur na služby, které budou provedeny až v příštích obdobích, či se týkají příštího období. Důvodem může být např. znění smlouvy, výnos realizovaný po určitou dobu na přelomu období apod. Jako příklad lze uvést předem přijaté nájemné, přijaté předplatné, částky předem přijatých paušálů na zajištění servisních služeb atd. Stejně jako u nákladů příštích období není u výnosů příštích období rovněž žádné omezení maximální délky trvání časového rozlišení.

Schematické znázornění účtu 384:

Účetní zachycení konkrétního účetního případu nemusí vždy plně odrážet právní stav, ale ve většině případů je třeba vycházet ze stavu ekonomického, který se může od stavu právního lišit.

Typickým příkladem je chybné použití časového rozlišení (účtu výnosy příštích období) při účtování o splnění dodávky.