K § 101e, § 101h odst. 1 písm. d) a § 101i odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (v textu jen "zákon o DPH")
Šestiměsíční prekluzivní lhůta
podle § 101i odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, počíná běžet již uplynutím lhůty k podání kontrolního hlášení podle § 101e tohoto zákona. To platí i v případě, že kontrolní hlášení nebylo podáno „ani v náhradní lhůtě“ ve smyslu § 101h odst. 1 písm. d) téhož zákona.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2024, čj. 1 Afs 35/2024-43)
Věc:
Restaurace Coloseum, s. r. o., proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o pokutu za nepodání kontrolního hlášení, o kasační stížnosti žalovaného.
Tento rozsudek se zabývá určením počátku běhu šestiměsíční prekluzivní lhůty týkající se povinnosti uhradit pokutu za nepodání kontrolního hlášení k dani z přidané hodnoty podle § 101i odst. 3 zákona o DPH, a to konkrétně v případech, kdy plátci vznikla povinnost uhradit pokutu ve výši 50 000 Kč z důvodu nepodání kontrolního hlášení ani v náhradní lhůtě podle § 101h odst. 1 písm. d) téhož zákona. Nejvyšší správní soud posuzoval, zda tato prekluzivní lhůta počíná běžet již uplynutím zákonné lhůty k podání kontrolního hlášení (§ 101e odst. 1 zákona o DPH), nebo až marným uplynutím náhradní pětidenní lhůty určené oznámením výzvy správcem daně (§ 101g odst. 1 téhož zákona).
Finanční úřad pro Ústecký kraj vydal 22 platebních výměrů, kterými podle § 101h odst. 4 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2022 ve spojení s § 101h odst. 1 písm. d) téhož zákona uložil žalobkyni pokutu ve výši 50 000 Kč za nepodání kontrolního hlášení k DPH za měsíce duben až prosinec 2019, měsíce únor, březen, červen až říjen 2020 a měsíce květen až říjen 2021 (tj. celková výše pokuty činila 1 100 000 Kč).
Žalovaný rozhodnutím ze dne 3. 5. 2022 odvolání žalobkyně zamítl a všechny platební výměry potvrdil.
Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 5. 2. 2024, čj. 141 Af 11/2022-81, rozhodnutí žalovaného zrušil ve výrocích I. až XVII. (týkajících se platebních výměrů za období duben až prosinec 2019, měsíce únor, březen, červen až říjen 2020 a měsíc květen 2021) a v tomto rozsahu věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Dospěl totiž k závěru, že tyto platební výměry byly vydány až po uplynutí prekluzivní lhůty šesti měsíců pro rozhodnutí o povinnosti uhradit pokutu podle § 101i odst. 3 zákona o DPH.
Podle krajského soudu šestiměsíční prekluzivní lhůta počíná běžet již posledním dnem řádné lhůty pro podání kontrolního hlášení ve smyslu § 101e odst. 1 zákona o DPH, tedy 25. den kalendářního měsíce následujícího po měsíci, za který mělo být podáno kontrolní hlášení. Nepřisvědčil žalovanému, který se mimo jiné s ohledem na metodický pokyn Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) dovolával určení počátku běhu této prekluzivní lhůty v případě pokuty podle § 101h odst. 1 písm. d) zákona o DPH až marným uplynutím náhradní lhůty k podání kontrolního hlášení (ve smyslu § 101g odst. 1 zákona o DPH). Takový závěr by totiž podle krajského soudu nereflektoval smysl zavedení uvedené šestiměsíční lhůty, jak plyne z důvodové zprávy. Krajský soud rovněž zdůraznil, že závisí jen na správci daně, kdy výzvu k plnění povinnosti v náhradní lhůtě vůči daňovému subjektu učiní. Byť skutková podstata § 101h odst. 1 písm. d) zákona o DPH je naplněna až v okamžiku, kdy plátce daně nepodá kontrolní hlášení nejen ve stanové lhůtě, ale ani v náhradní lhůtě stanovené výzvou podle § 101g odst. 1 stejného zákona, není podle názoru soudu důvod rozlišovat běh tříleté prekluzivní lhůty podle § 101i odst. 2 zákona o DPH a lhůty šestiměsíční podle § 101i odst. 3 téhož zákona. Pokud by zákonodárce chtěl rozlišovat porušení povinností v odstavcích 2 a 3 uvedeného ustanovení, dalo by se očekávat, že v něm takové rozlišení výslovně uvede.
Ve vztahu k výrokům XVIII. až XXII. rozhodnutí žalovaného (týkajícím se platebních výměrů za období červen až říjen 2021) krajský soud žalobu zamítl. Tyto platební výměry byly vydány v zákonné lhůtě 6 měsíců.
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností v rozsahu zrušujícího výroku (I. výrok) a souvisejícího výroku o nákladech řízení (III. výrok). Namítal, že krajský soud posoudil nesprávně otázku počátku běhu šestiměsíční prekluzivní lhůty dle § 101i odst. 3 zákona o DPH. Měl za to, že výklad krajského soudu, tedy že v případě pokuty podle § 101h odst. 1 písm. d) téhož zákona tato lhůta běží již od uplynutí zákonem stanovené lhůty k podání kontrolního hlášení, postrádá oporu v záměru zákonodárce a je rozporný se zněním § 101i odst. 3 zákona o DPH a s jeho smyslem a účelem.
Podle stěžovatele v případě pokuty podle § 101h odst. 1 písm. d) zákona o DPH (tj. nepodání kontrolního hlášení ani v náhradní lhůtě) počíná běžet šestiměsíční prekluzivní lhůta právě až v návaznosti na marné uplynutí náhradní lhůty. Z důvodové zprávy je totiž zřejmý záměr zákonodárce považovat za počátek běhu lhůty okamžik naplnění jedné ze skutkových podstat porušení povinností souvisejících s kontrolním hlášením, jak jsou uvedeny v písm. a) až d) § 101h odst. 1 zákona o DPH. Toto ustanovení přitom rozlišuje celkem čtyři různé situace, které řadí podle závažnosti pochybení, čímž má být dosaženo přiměřenosti sankce a vytvoření motivačního prvku pro plátce, aby chtěli závadný stav odstranit. Podle stěžovatele proto zákonodárce pro případy podle § 101 odst. 1 zákona písm. a) a b) zákona o DPH považoval za den porušení povinnosti (a tudíž i počátek běhu šestiměsíční prekluzivní lhůty) již den marného uplynutí zákonem stanovené lhůty pro podání kontrolního hlášení. Naopak pro případy podle § 101h odst. 1 písm. c) a písm. d) je tímto okamžikem (a tudíž i počátkem běhu prekluzivní lhůty) až den, kdy marně uplynula lhůta stanovená výzvou správce daně podle § 101g odst. 1, resp. 2 zákona o DPH. V případě pokuty 50 000 Kč podle § 101h odst. 1 písm. d) zákona o DPH, která je klíčová v nyní projednávané věci, je tímto okamžikem (porušení povinnosti, a tudíž i počátkem běhu šestiměsíční prekluzivní lhůty) tedy až den, kdy marně uplynula náhradní lhůta stanovená výzvou správce daně. Ke stejnému závěru dospívá i komentářová literatura a metodický pokyn GFŘ. Pokud přitom metodický pokyn není v rozporu se zákonem, lze dle něj postupovat, jak již potvrdila i judikatura soudů (rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2016, čj. 1 Afs 174/2016-38).
Stěžovatel poukazoval i na „absurdní důsledky“ závěru krajského soudu. Ty měly být zřetelné s ohledem na okolnosti věci. Správce daně mohl v souladu se zákonem vydat výzvu k podání kontrolního hlášení za období duben 2019 v náhradní lhůtě nejdříve až cca po 2 letech a 6 měsících od uplynutí zákonné lhůty pro podání kontrolního hlášení v § 101e zákona o DPH. Žalobkyně totiž od roku 2018 soustavně porušovala povinnosti při správě daní, a proto jí byl přidělen status nespolehlivého plátce. Správce daně přitom mohl posoudit vznik povinnosti podat kontrolní hlášení na základě údajů vykázaných účastníkem řízení až v návaznosti na podání přiznání k DPH. To žalobkyně učinila dne 30. 9. 2021. Správce daně přitom na takto podané přiznání stěžovatelky ihned reagoval a dne 25. 11. 2021 vydal výzvu k podání kontrolního hlášení za předcházející období včetně období duben 2019. Jelikož žalobkyně nepodala kontrolní hlášení ani v takto stanovené náhradní lhůtě, vydal správce daně dne 27. 12. 2021 platební výměry za období duben 2019, kterým žalobkyni uložil pokutu. Že správce daně postupoval v řízení v souladu se zásadou rychlosti, přitom krajský soud uznal. Výklad krajského soudu tak absurdně dává správci daně největší prostor pro vydání platebního výměru na pokutu v případě nejméně závažné sankce [dle § 101h odst. 1 písm. a) zákona o DPH] a naopak nejmenší prostor v případě sankce nejzávažnější [dle § 101h odst. 1 písm. d) zákona o DPH]. S ohledem na uvedené okolnosti projednávané věci přitom krajský soud správci daně nedal v zásadě žádný prostor pro vydání platebních výměrů. Jeho výklad tak popírá i primární účel sankce (preventivní, resp. výchovný) a smysl kontrolního hlášení.
Žalobkyně ve svém vyjádření navrhla kasační stížnost zamítnout. Závěr krajského soudu ohledně uplynutí šestiměsíční prekluzivní lhůty považovala s ohledem na znění § 101i odst. 3 zákona o DPH za správný a reflektující záměr zákonodárce. Především zdůraznila, že zákon spojuje povinnost uhradit pokutu s nepodáním kontrolního hlášení ve stanovené lhůtě. K porušení povinnosti tudíž dochází, pokud kontrolní hlášení není podáno do 25. dne po skončení kalendářního měsíce, za který mělo být podáno. Podle jejího názoru nelze § 101i zákona o DPH vztahovat ke konkrétní pokutě, ale k obecné povinnosti uhradit pokutu za nepodání kontrolního hlášení v zákonné lhůtě. Odkázala rovněž na důvodovou zprávu k novele zákona o DPH provedené zákonem č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, která zakotvení šestiměsíční prekluzivní lhůty v právní úpravě odůvodnila požadavkem na rychlost. Výkladem, kterého se dovolává stěžovatel, by záměr zákonodárce a stanovení šestiměsíční lhůty postrádaly smysl, jelikož správce daně by byl oprávněn vyzvat daňový subjekt ke splnění povinnosti v náhradní lhůtě prakticky kdykoliv při zachování tříleté lhůty.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(…) [17] V rovině věcné je mezi účastníky spornou otázkou určení počátku běhu šestiměsíční prekluzivní lhůty podle § 101i odst. 3 zákona o DPH, pokud jde o povinnost uhradit pokutu ve výši 50 000 Kč z důvodu, že kontrolní hlášení nebylo plátcem daně podáno ve stanovené ani v náhradní lhůtě ve smyslu § 101h odst. 1 písm. d) téhož zákona. Podle krajského soudu a žalobkyně je počátek běhu této lhůty spojen již s uplynutím zákonné lhůty pro podání kontrolního hlášení (do 25. dne po skončení kalendářního měsíce, za který mělo být podáno [§ 101e odst. 1 zákona o DPH]). Naopak podle stěžovatele počíná prekluzivní lhůta běžet až marným uplynutím náhradní lhůty k podání kontrolního hlášení dle § 101g odst. 1 zákona o DPH, jejíž počátek je určen výzvou správce daně.
[18] Podle § 101e odst. 1 zákona o DPH platí, že plátce, který je právnickou osobou, podává kontrolní hlášení za kalendářní měsíc, a to do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce.
[19] Podle § 101g odst. 1 zákona o DPH platí, že nebylo-li podáno kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě, vyzve správce daně plátce k jeho podání v náhradní lhůtě do 5 dnů od oznámení této výzvy.
[20] Podle § 101h odst. 1 zákona o DPH platí:
Pokud plátce nepodá kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě, vzniká mu povinnost uhradit pokutu ve výši
a) 1 000 Kč, pokud jej dodatečně podá, aniž by k tomu byl vyzván,
b) 10 000 Kč, pokud jej podá v náhradní lhůtě poté, co k tomu byl správcem daně vyzván; to neplatí, pokud plátci povinnost podat kontrolní hlášení podle § 101c nevznikla,
c) 30 000 Kč, pokud jej nepodá na základě výzvy ke změně, doplnění či potvrzení údajů uvedených v podaném kontrolním hlášení, nebo
d) 50 000 Kč, pokud jej nepodá ani v náhradní lhůtě.
[21] Podle § 101i odst. 2 zákona o DPH platí, že pokutu lze uložit nebo rozhodnout o povinnosti ji platit nejpozději do 3 let ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti.
[22] Podle § 101i odst. 3 zákona o DPH konečně platí, že povinnost uhradit pokutu zaniká, pokud nebyl platební výměr, kterým je rozhodnuto o této povinnosti, vydán do 6 měsíců ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti.
[23] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že šestiměsíční prekluzivní lhůta podle § 101i odst. 3 zákona o DPH v případě pokut za nepodání kontrolního hlášení podle § 101h odst. 1 zákona o DPH [bez ohledu na jejich výši ve smyslu písm. a) až d)] počíná běžet již uplynutím lhůty k podání kontrolního hlášení podle § 101e odst. 1 zákona o DPH, tj. do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, za který má být podáno. Věcně se ztotožnil s právním závěrem krajského soudu. Za klíčové považoval Nejvyšší správní soud následující důvody.
[24] Předně je třeba zdůraznit, že § 101i odst. 3 zákona o DPH spojuje počátek běhu šestiměsíční prekluzivní lhůty výslovně se dnem, ve kterém došlo k porušení povinnosti. O jakou povinnost se jedná, nicméně zákon nekonkretizuje. Určení této povinnosti je však klíčové, neboť právě jejím porušením počíná běžet prekluzivní lhůta.
[25] Porušení povinnosti ve smyslu § 101i odst. 3 věty poslední zákona o DPH lze vztáhnout jak k povinnosti podat kontrolní hlášení (v zákonné lhůtě dle § 101e odst. 1 zákona o DPH), tak i k povinnosti učinit tak alespoň v náhradní lhůtě v návaznosti na výzvu správce daně (dle § 101g odst. 1 téhož zákona). Jazykový výklad § 101i odst. 3 zákona o DPH, pokud činěn izolovaně, tudíž neposkytuje na řešenou otázku jednoznačnou odpověď. Ani jedna z uvedených výkladových možností a priori není v rozporu s jeho zněním.
[26] Podle názoru Nejvyššího správního soudu je nicméně s ohledem na systematiku všech relevantních ustanovení a účel šestiměsíční prekluzivní lhůty nutné za povinnost ve smyslu § 101i odst. 3 věty poslední…
