Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková
Článek je věnován nové kategorii specifického režimu daně z přidané hodnoty – režimu pro malé podniky, kterou do 31. prosince 2024 jako takovou formálně neznáme. Jedná se o režim pro osoby povinné k dani, velmi zjednodušeně takové, které se nemusí registrovat k dani z přidané hodnoty, pokud nepřekročí zákonem stanovená finanční kritéria.
Správně můžete namítnout, že takovou možnost známe v pravidlech pro tuzemské DPH v podstatě od vstupu ČR do EU, a to v podobě zákonného limitu obratu pro povinnou registraci k DPH. Podle Směrnice EU pro DPH totiž členský stát mohl a může zavést pro tzv. malé podniky usazené na území tohoto státu osvobození od uplatňování daně. Zakotvení tohoto pravidla se realizovalo právě například prostřednictvím stanovení výše limitu obratu pro povinnou registraci. Do výše tohoto limitu se pak jednalo o tzv. malý podnik osvobozený od uplatňování daně. Toto pravidlo ovšem v souladu se Směrnicí EU pro DPH platilo pouze pro osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku. Osoby povinné k dani se sídlem v jiném členském státě se naopak při uskutečnění zdanitelného plnění v tuzemsku musely v tuzemsku registrovat k DPH již ode dne uskutečnění tohoto plnění, bez ohledu na výši jejich obratu.
Ve snaze o zrovnoprávnění tuzemských osob povinných k dani s osobami usazenými v jiném členském státě došlo k novelizaci evropských pravidel pro DPH, kdy vedle tuzemského režimu pro malé podniky se zavádí i tzv. přeshraniční režim pro malé podniky.
Možnost čerpat výhod režimu pro malé podniky v tuzemsku se tak otevře i osobám, které jsou usazeny v jiném členském státě, samozřejmě pokud splňují limity pro vymezení tzv. malého podniku.
Přeshraniční režim pro malé podniky je v českém zákoně o DPH zaveden transpoziční novelou účinnou od 1. 1. 2025.
NahoruPrávní úprava
V zákoně o DPH ani po zmíněné novele nenalezneme výslovnou definici pro "malý podnik", nicméně základní vymezení vyplývá ze zakotvení podmínek pro přeshraniční režim pro malé podniky. Spojení "režim pro malé podniky..." se vyskytuje v mnoha paragrafech, které upravují obecný systém fungování DPH ve vazbě právě na tento typ osob povinných k dani.
Klíčové jsou v zákoně o DPH ustanovení § 4a ZDPH k obratu v tuzemsku, § 6 odst. 1 pro povinnou registraci k dani z přidané hodnoty, pokud osoba povinná k dani překročí stanovený obrat a zejména zcela nový § 109bb, ze kterého vyplývají základní podmínky a charakteristiky pro vymezení malého podniku.
Důležitý je též § 50, který definuje osvobození v režimu pro malé podniky v tuzemsku a nepřímo navazující § 72 odst. 7 pro zákaz nároku na odpočet daně.
Aby byl nově zaváděný přeshraniční režim pro malé podniky funkční, obsahuje zákon o DPH několik specifických ustanovení popisujících procesní pravidla vycházející z evropských předpisů k dané oblasti. Protože jde o novou oblast, uvedeme si přehled všech těchto ustanovení k vymezení nového režimu.
Od 1. ledna 2025 nalezneme v zákoně o DPH desítky doplnění typu "...nebo je osobou registrovanou do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, která může tento režim využívat a která jedná jako taková...", zakotvených v reakci na zavedení uvedeného režimu tak, aby byl zcela jasně definován status těchto daňových subjektů. Tato doplnění a upřesnění obsahuje například § 2a "Vynětí z předmětu daně", § 6 a násl. "Plátci", § 16 "Pořízení zboží z jiného členského státu", § 17 "Třístranný obchod", § 76 "Způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši", § 79 "Registrace", § 79c "Zrušení registrace", § 106aa "Nespolehlivá osoba", § 106b "Zánik registrace plátce".
Výklad
Text jsme rozdělili do tří kapitol.
-
V první se věnujeme vysvětlení smyslu režimu pro malé podniky (též "režim SME", Small enterprise/Small and medium-sized enterprises), harmonizaci v rámci Evropské unie.
-
Druhá část popisuje pozici tuzemské osoby povinné k dani, která se k tomuto režimu zaregistrovala.
-
Ve třetí kapitole komentujeme postavení osoby povinné k dani se sídlem v jiném členském státě, je-li registrována v režimu pro malé podniky pro Českou republiku.
Upozorňujeme na důležitou skutečnost, k datu zpracování článku nebyly k dispozici schválené tiskopisy, které budou nově k dispozici pro plnění procesních povinností osob registrovaných do přeshraničního režimu pro malé podniky.
Předpokládáme také, že bude vydána Informace GFŘ, v níž budou komentována práva a povinností těchto subjektů, neboť se skutečně jedná o zásadní novinku.
Nahoru1. Systém režimu pro malé podniky v DPH
V souladu se Směrnicí EU pro DPH lze zavést systém osvobození od daně pro tzv. malé podniky usazené na území EU – osoby povinné k dani, které se nemusí při splnění zákonných podmínek registrovat k DPH. Podmínky pro využití tohoto režimu spočívají zejména v naplnění kritéria dosahování obratu maximálně do stanoveného limitu.
Zopakujeme si, že pro osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku už tento režim Česká republika uplatňovala dříve. Pokud takováto osoba nepřekročila limit obratu v tuzemsku ve výši 2 000 000 Kč, neměla a nemá povinnost registrace k DPH v tuzemsku. Sluší se doplnit, že toto tvrzení není přesné, důvodů pro povinnou registraci je totiž více, ale pro náš výklad je tato charakteristika dostatečná. Taková osoba se samozřejmě nadále může registrovat k DPH i dobrovolně.
NahoruCíl zavedení režimu SME
Novinka zavedení přeshraničního režimu pro malé podniku má napravit v rámci celé EU určitou diskriminaci, za kterou lze považovat, že do 31. 12. 2024 nebylo možné osobě povinné k dani neusazené v tuzemsku přiznat výjimku z povinné registrace z titulu naplnění limitů pro malý podnik, ale naopak se při uskutečnění některých plnění uvedených v § 6c zákona o DPH musela registrovat k DPH ihned bez ohledu na výši obratu.
Uplatnění režimu pro malé podniky není pro daňové subjekty povinné. Pokud se osoba povinná k dani rozhodne tento režim využít a učiní tak včas, nestane se při uskutečnění zdanitelného plnění v členském státě osvobození plátcem a nevzniknou jí další povinnosti s plátcovstvím spojené. Ale podmínkou čerpání výhod tohoto režimu v jiném členském státě je kromě jiného to, že dotčený stát režim pro malé podniky aplikuje. Zavedení tohoto systému totiž není povinné ani pro členské státy, platí jen, že členský stát, který používá pravidla pro malé podniky usazené na jeho území, musí nyní povinně zavést tento režim i přeshraničně, tj. pro osoby usazené v jiném členském státě.
Aplikace tohoto režimu je na dobrovolné bázi.
Jestliže se daňový subjekt rozhodne režim SME uplatnit a úspěšně se do něj zaregistruje, bude se osvobození od DPH vztahovat na všechna plnění, na něž se režim SME pro ten který členský stát vztahuje (půjde o většinu plnění, pozor ale na jednotlivé výjimky – viz dále).
Jde-li o postupy, jak se dopracovat k možnosti režim pro malé podniky použít a aplikovat výhody s tím spojené, je tu rozdíl v nově zaváděném přeshraničním režimu pro malé podniky a doposud nám známém režimu pro malé podniky, resp. osob se sídlem v tuzemsku. V "tuzemském" režimu pro malé podniky, tj. pro osoby povinné k dani se sídlem v ČR nemusí tyto pro použití tohoto režimu v tuzemsku činit prakticky nic, pouze sledovat svůj obrat. Pokud má obrat pod limitem, je tato osoba v zásadě bez dalšího v tuzemsku "osvobozena od uplatňování daně" – resp. od povinnosti se registrovat k DPH, dokud nepřekročí stanovenou hranici obratu v ČR (samozřejmě, ani dokud nenastane jiný důvod pro povinnou registraci).
Naopak pro možnost použít "přeshraniční" režim pro malé podniky se vyžadují aktivní úkony, podání přihlášky a následně zaregistrování do tohoto speciálního režimu – viz § 109bc zákona o DPH: osoba povinná k dani, která hodlá využít režim pro malé podniky v členském státě, ve kterém nemá sídlo, musí být před využitím tohoto režimu do tohoto režimu registrovaná podle právních předpisů státu usazení.
Osoba povinná k dani X.OST se sídlem v Rakousku (neusazená v ČR) uskuteční v prosinci 2024 zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služeb s místem plnění v tuzemsku, musí se zde registrovat jako plátce (s několika výjimkami). Není rozhodná hodnota tohoto plnění ani celkový obrat dotčené osoby uskutečněný v ČR.
Pokud by taková situace nastala v roce 2025, tato rakouská osoba by se registrovat jako plátce v tuzemsku nemusela a plnění by bylo od daně osvobozené za podmínky, že by v den uskutečnění plnění byla již registrována v režimu pro malé podniky, a to s platností registrace pro ČR (plus za předpokladu, že by nepřekročila hodnotu obratu 2 mil. Kč v ČR).
Režim pro malé podniky lze využít až ode dne, ve kterém byla osoba povinná k dani správcem daně státu usazení registrovaná pro přeshraniční režim pro malé podniky pro daný členský stát osvobození. Od tohoto dne se tato osoba považuje za osobou registrovanou do přeshraničního režimu pro malé podniky. V řešeném případě by tedy osoba X.OST musela být s Rakousku (stát usazení) registrována do přeshraničního režimu SME, a to s registrací platnou pro ČR (stát osvobození).
NahoruOsvobozená plnění a nárok na odpočet
Naplnění výše uvedeného záměru je zajištěno také novým § 50 zákona o DPH, podle kterého jsou od daně osvobozena plnění uskutečněná osobou registrovanou do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, nebo osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem, které by bylo zdanitelným plněním, pokud by jej uskutečnil plátce.
Pokud daňový subjekt v určitém členském státě může využívat osvobození v režimu SME (ať se jedná o vnitrostátní nebo přeshraniční plnění), osvobození od daně se vztahuje na všechna její dodání zboží a poskytnutí služeb v tomto členském státě.
Přiznat tato plnění je nicméně nutné standardně ke dni jeho uskutečnění, aplikují se obecná pravidla, a to platí také pro stanovení hodnoty takových plnění.
Navazující zákaz nároku na odpočet daně, je-li plátce osobou registrovanou do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát, je uveden v § 72 odst. 7 zákona o DPH. Jedná se o přijatá zdanitelná plnění, která se použijí pro účely uskutečňování plnění v postavení osoby využívající režim pro malé podniky.
Tuzemská osoba povinná k dani, CZ plátce, je zaregistrována do přeshraničního režimu pro malé podniky, a to pro několik členských států: DE, SK, PL a AT. Jestliže přijaté zdanitelné plnění, třeba poradenské služby, využije pro plnění na výstupu, kde je aplikováno osvobození související s režimem pro malé podniky – např. pro plnění uskutečněné na Slovensku, skutečně nemá nárok na odpočet daně.
Kdyby výše uvedené přijaté plnění sloužilo současně i pro jinou ekonomickou činnost, například pro zdanitelná plnění uskutečněná v ČR a v Itálii, nárok by byl v krácené výši podle § 76 zákona o DPH.
Z výše uvedeného vyplývá, že osoba povinná k dani může být plátcem DPH a současně být registrována do přeshraničního režimu SME. Účinnost této registrace bude vždy jen pro jiné členské státy, kde plátcem není (a tam pak aplikuje osvobození pro plnění v přeshraničním režimu SME).
NahoruPlnění vyloučená z režimu SME
Režim SME se vztahuje v zásadě na všechna plnění uskutečňovaná daňovým subjektem, který tento režim může využít, existují však výjimky:
Pro všechny členské státy je povinné zavést tuto výjimku pro oblast přeshraničního dodání nových dopravních prostředků z jednoho členského státu do druhého. V ČR a stejně i v ostatních členských státech pro tyto transakce platí standardní pravidla. V případě těchto dodání/pořízení v ČR se postupuje podle § 19 až 19c zákona o DPH bez ohledu na to, zda je příjemce či prodávající registrován pro ČR v režimu SME.
Směrnice EU umožňuje členským státům volitelně zavést další výjimku z osvobození v rámci režimu SME, a to pro transakce prováděné příležitostně (čl. 12 směrnice o DPH – dodání budovy nebo jejich částí před první nastěhováním nebo dodání stavebního pozemku) anebo pro jiné transakce, které členský stát ve své jurisdikci vyloučí.
Zavedení těchto volitelných výjimek ČR nevyužila, ale upozornit na to je třeba pro případy, kdyby osoba se sídlem v tuzemsku byla registrována do přeshraničního režimu pro malé podniky a tento využívala v jiných členských státech. Je nutné informovat se, jestli tento stát výše uvedenou volitelnou výjimku případně nezavedl.
NahoruHarmonizace v EU
Obdobně platí taková pravidla pro "naši" osobu povinnou k dani v jiném členském státě. Ale je nutné vždy prověřovat podmínky individuálně v JČS, kritéria nejsou, nemusí být shodná!
Smyslem je vytvořit těmto subjektům rovné podmínky, registraci vázat na výši obratu (a recipročně v JČS), tj. ve státě, kde nejsou usazeny.
Evropská unie
Protože režim pro malé podniky je určen výhradně subjektům se sídlem v členském státě EU, doplníme si, že osoby se sídlem ve Velké Británii, včetně Severního Irska, jsou při posuzování podmínek režimu pro malé podniky klasifikovány jako osoby se sídlem ve třetí zemi. Osoby z těchto (třetích) zemí nemohou zmíněný režim využít.
Již jsme zmínili, že využití přeshraničního režimu pro malé podniky je podmíněno mj. registrací do tohoto režimu prostřednictvím správce daně státu usazení. Členský stát usazení v rámci registrace přidělí dotčené osobě speciální evidenční číslo pro účely režimu pro malé podniky s koncovkou "EX".
Předpokládá se, že bude k dispozici celoevropský seznam, kde si bude možno ověřit platnost a rozsah registrace do přeshraničního režimu pro malé podniky.
NahoruKritéria
Podmínky využití režimu pro malé podniky osobou povinnou k dani v členském státě, ve kterém nemá sídlo, jsou uvedeny v § 109bb zákona o DPH a jsou takto zakotveny obecně jak osoby povinné k dani se sídlem v jiném členském státě, které chtějí využít režim pro malé podniky v tuzemsku, tak pro osoby se sídlem v tuzemsku, které chtějí využít režim pro malé podniky v jiném členském státě.
Podmínky jsou následující:
-
Obrat v Evropské unii nepřesahuje částku 100 000 EUR a to v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce.
-
Obrat v členském státě, ve kterém chce subjekt tento režim použít, nepřesáhl limit stanovený tímto členským státem pro režim pro malé podniky, a to opět v příslušném ani předcházejícím kalendářním roce. Členské státy mají možnost prodloužit toto období ještě o jeden další předcházející kalendářní rok.
-
Osoba povinná k dani splňuje další podmínky stanovené členským státem, ve kterém chce čerpat osvobození. Zpravidla může jít o nastavení rozdílné prahové hodnoty pro různá podnikatelská odvětví nebo o vyloučení určitých plnění z využití režimu pro malé podniky.
Pokud jde o limity obratů, ty se samozřejmě posuzují u dané osoby povinné k dani, která chce režim využít. Podmínku obratu v EU posuzuje členský stát usazení, a to na základě údajů, které musí daňový subjekt uvést v přihlášce. Podmínky uvedené ve druhé a třetí odrážce kontroluje stát osvobození.
Testování obratu v EU bude složitější, neboť jde o součet hodnot vymezených podle různých pravidel. "Obrat v Evropské unii" totiž znamená součet obratu v tuzemsku a obratů v jiných členských státech. Nutné je zdůraznit, že obsah definice obrat v jiném členském státě je určen pravidly toho kterého členského státu. V ČR je obrat v tuzemsku vymezen v ustanovení § 4a zákona o DPH, které bylo mj. též s ohledem na zavedení režimu pro malé podniky novelizováno.
Osoba povinná k dani Y.CZ má sídlo v České republice, což je "stát usazení" této osoby. Jejím přáním je být v přeshraničním režimu pro malé podniky ve Francii ("stát osvobození"), kde je jako v každém jiném členském státě stanovena "prahová hodnota" pro výši obratu. Dodržení limitní výše obratu v tomto členském státě bude posuzovat správce daně ve Francii.
NahoruRegistrace
Pokud chce osoba povinná k dani uvedený režim pro malé podniky využít, musí podat u svého správce daně ve státě usazení registrační přihlášku a uvést všechny tam vyžadované údaje.
Přihláška je formulářovým podáním, jehož obsah v návaznosti na požadavky zákona v ČR vymezuje vyhláška. Bude povinnost mimo jiné uvést alespoň jeden jiný členský stát, ve kterém chce režim pro malé podniky využívat a dále samozřejmě hodnoty k obratům – konkrétně:
-
celkovou výši plnění, která spadají do obratu v tuzemsku,
-
celkovou výši plnění spadajících do obratu v každém jiném členském státě (bude vyžadováno uvedení jednotlivě za každý členských stát EU).
Údaje k obratu bude třeba uvést vždy jednak za uplynulé období příslušného kalendářního roku do dne podání přihlášky k registraci, a jednak za období předchozího kalendářního roku. Nadto mohou některé členské státy požadovat i údaje k obratu v těchto státech i za další předchozí rok.
Tuzemský správce daně bude posuzovat splnění limitu 100 000 EUR – obratu v EU. Pokud bude tento dodržen, předá přihlášku k posouzení ostatním členským státům.
Pokud navážeme na výše uvedený příklad, zde český správce daně společnosti Y.CZ bude očekávat zpětnou informaci od správce daně ve Francii, který bude posuzovat splnění podmínek a limitů platných pro režim malého podniku ve Francii. Jestliže přijde z Francie potvrzení o splnění podmínek, český správce daně osobu Y.CZ do přeshraničního režimu pro malé podniky zaregistruje s platností registrace pro Francii. Půjde-li o první registraci do tohoto režimu, přidělí současně speciální evidenční číslo s koncovku "EX"
Stát osvobození může určit i jiné doplňující podmínky, které také ověřuje správce daně příslušného státu osvobození. Například strukturu obratu podle druhu odvětví, vyloučení vybraných plnění z režimu pro malé podniky.
NahoruOznámení
Osvobození pro osoby využívající režim pro malé podniky neznamená, že tyto osoby nemusí v oblasti DPH plnit vůbec žádné povinnosti. Nějaké tu jsou, jakkoli jistě menšího rozsahu než ve standardním režimu DPH. Jde o povinné vykazování, resp. oznamování vybraných údajů rozhodných pro posouzení trvání podmínek pro používání režimu pro malé podniky, tzn. v zásadě údajů k obratu. V ustanoveních §§ 109bs až 109bu zákona o DPH nalezneme některá společná obecná procesní pravidla:
-
Uskutečněná plnění se vykazují v eurech s přesností na dvě desetinná místa bez zaokrouhlování.
-
Pro přepočty se použije směnný kurz zveřejněný ECB platný pro první den kalendářního roku nebo platný pro nejbližší následující den, není-li kurz pro první den kalendářního roku zveřejněn.
Komunikace
Systém komunikace správce daně a daňového subjektu v režimu SME je pro obě strany srozumitelný, založený na moderní době odpovídající běžné elektronické bázi.
Správce daně doručuje elektronicky do datové schránky anebo také prostřednictvím veřejné datové sítě na adresu elektronické pošty uvedenou v přihlášce k registraci, nemá-li adresát zpřístupněnu datovou schránku. Písemnost se považuje za doručenou desátým dnem následujícím po dni, ve kterém byla datová zpráva odeslána. Přihlášku k registraci, oznámení o změně registračních údajů a oznámení v režimu pro malé podniky lze podat výhradně elektronicky prostřednictvím systému veřejné správy spravovaného za tímto…
